Principes généraux
En règle générale, une dépense est déductible en tant que frais professionnel si (i) elle a été faite ou supportée pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables et (ii) la réalité ainsi que le montant de la dépense sont prouvés[1]. Le contribuable supporte à cet égard la charge de la preuve.
Par ailleurs, la rémunération d’un dirigeant d’entreprise est considérée comme une dépense professionnelle de la société dont il ou elle assure la direction[2]. Ces rémunérations comprennent toutes les rétributions accordées à un dirigeant d’entreprise (donc également les avantages de toute nature octroyés dans le cadre de l’exercice de l’activité professionnelle)[3].
Si, par exemple, une société acquiert un appartement à la côte afin de le mettre gratuitement à la disposition de son dirigeant à titre de rémunération, les frais y afférents peuvent être qualifiés de frais professionnels déductibles. L’avantage accordé doit correspondre à des prestations réelles effectuées au profit de la société. Le montant de l’avantage est fixé par arrêté royal (article 18 AR/CIR 92).
Si l’immeuble est qualifié de « résidence de plaisance ou d’agrément », il existe une limitation légale de la déductibilité[4]. Par « résidence de plaisance ou d’agrément », on entend notamment un bien dans lequel un dirigeant peut séjourner comme résidence secondaire (dans le cadre de ses loisirs de vacances)[5]. Les frais qui y sont liés ne sont en principe pas déductibles, sauf et dans la mesure où le contribuable prouve que ces frais sont nécessaires à l’exercice de l’activité professionnelle ou qu’ils sont compris dans la rémunération imposable du dirigeant bénéficiaire.
Les frais ne doivent pas être proportionnels à l’avantage imposé
Il existe souvent une importante disparité entre les coûts (élevés) supportés par la société dans le cadre notamment de l’acquisition de l’appartement et la (modeste) évaluation forfaitaire de l’avantage de toute nature imposé dans le chef du dirigeant au titre de l’impôt des personnes physiques (cf. article 18 AR/CIR 92). Cette disparité constitue souvent un point sensible pour l’administration fiscale.
Lorsque la société contribuable parvient à satisfaire à la charge de la preuve qui lui incombe concernant la déductibilité des frais engagés pour l’appartement, on constate en pratique que l’administration fiscale invoque parfois malgré tout la limitation de déductibilité applicable aux résidences de plaisance ou d’agrément. L’administration entend alors limiter la déductibilité des frais au montant de l’avantage de toute nature déterminé forfaitairement. Selon elle, l’excédent des frais dépassant le montant de l’avantage de toute nature doit être rejeté.
Les cours d’appel d’Anvers[6] et de Gand[7] ont déjà décidé que la limitation de déductibilité relative aux résidences de plaisance ou d’agrément n’implique pas qu’il doive exister une proportion ou une corrélation exacte entre le montant des frais engagés et le montant de l’avantage de toute nature accordé au dirigeant.
En d’autres termes, les frais liés à l’acquisition d’un appartement à la côte, exposés par une société afin d’accorder un avantage de toute nature à son dirigeant, sont en substance compris dans la rémunération imposable de ce dernier, même si le montant de l’avantage de toute nature (évalué forfaitairement) est inférieur. Il en résulte que ces frais demeurent intégralement déductibles.
Cette jurisprudence est désormais également confirmée expressément par la Cour de cassation dans un arrêt succinct du 18 juin 2026[8].
L’administration fiscale essuie ainsi un nouvel échec dans sa tentative de remettre en cause la mise à disposition gratuite, par une société, d’un appartement à la côte au profit de son dirigeant.
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[1] CIR 92, art. 49.
[2] CIR 92, art. 52, 3° juncto art. 195, §1
[3] CIR 92, art. 32, 1er alinéa.
[4] CIR 95, art. 53, 9°.
[5] Dans le commentaire administratif de l’article 53 du CIR 92, la définition a été précisée (Com.IR n° 53/173-176) : Par résidences de plaisance ou d'agrément, on entend les biens immobiliers qui ne sont ni affectés exclusivement ou principalement à l'exercice de l'activité professionnelle proprement dite, ni mis à la disposition, à usage d'habitation principale ou exclusive, de membres du personnel ou des organes de gestion.
[6] Anvers, 5 novembre 2013, 2012/AR/1884.
[7] Gand, 24 septembre 2024, 2023/AR/525.
[8] Cass., 18 juin 2026, F.25.0003.N.
