Vous trouverez ci-dessous un certain nombre de considérations spécifiques à prendre en compte lors de l’introduction de la déclaration à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents (sociétés) pour l'exercice d'imposition 2020. Le délais de rentrée desdites déclarations fiscales approche à grands pas (au moment de la rédaction de cette newsletter, le délai est fixé au 16 novembre 2020 pour les sociétés ayant une date de clôture du bilan entre le 31 décembre 2019 et le 31 janvier 2020 – voir lien).
1. Les points d'attention pour tous les contribuables, indépendamment de leur appartenance à un ‘groupe’
a. Que se passe-t-il lorsque le surcoût d’emprunt dépasse le ‘montant limite’ ?
Pour mémoire : ledit surcoût d’emprunt n’est déductible que dans la mesure où il n’est pas plus élevé que le plus élevé d’un des deux montants limites suivants :
(i) Le montant ‘de minimis’ de 3.000.000 EUR ; ou
(ii) 30 % de l’EBITDA corrigé d’un point de vue fiscal du contribuable.
La partie non déductible du surcoût d’emprunt doit être inscrite dans la case ‘dépenses non admise’ sous le code 1262 de la déclaration fiscale.
Cela ne signifie pas pour autant que la partie non déductible du surcoût d’emprunt est définitivement perdue. Elle peut être reportée aux exercices comptables suivants. Pour autant que et dans la mesure où il existe une capacité (ou montant limite) suffisante pour déduire le surcoût d’emprunt au cours des exercices suivants, le surcoût d’emprunt précédemment non admis peut encore être ‘déduit’ lors desdits exercices comptables. Techniquement, cela se fait par le biais d'une exonération du bénéfice imposable (ajustement positif de la situation de début des réserves imposables). Pour bénéficier de ce ‘transfert’ aux exercices comptables suivants, la société doit joindre à sa déclaration fiscale le formulaire 275 SE.
b. Que se passe-t-il lorsque le contribuable a contracté des prêts avant le 17 juin 2016 qui n'ont pas été fondamentalement modifiés depuis lors et/ou quand il s’agit de prêts contractés en exécution d'un projet de partenariat public-privé?
Les prêts conclus (i) avant le 17 juin 2016 et non fondamentalement modifiés depuis lors (prêts ‘grandfathered), et (ii) dans le cadre d'un projet de partenariat public-privé (PPP) ne sont pas soumis à la limitation de la déduction des intérêts introduite suite à l’ATAD.
Il appartient à la société même de démontrer que les prêts sont des prêts ‘grandfathered’ (ou ont été conclus dans le cadre d'un projet PPP). Si cela n'est pas (suffisamment) prouvé, les prêts seront soumis à la nouvelle limitation de la déduction des intérêts introduite suite à l’ATAD (et non à l'ancien régime ‘thin-cap’). Cela est explicitement mentionné dans le texte de loi, et a aussi été expressément confirmé par le service des décisions anticipées (décision n° 2020.0514 du 5 mai 2020).
À cette fin, la société doit joindre en annexe à sa déclaration fiscale un aperçu des informations suivantes :
- pour les prêts ‘grandfathered’ : (i) les modalités du prêt (telles que les parties, le taux d'intérêt, la durée, le montant emprunté, la date de clôture du contrat) ; (ii) la date et la description de toute modification du prêt depuis sa conclusion ; (iii) la confirmation qu'aucune des éventuelles modifications qui ont eu lieu à partir du 17 juin 2016 ne revêt un caractère fondamental; et (iv) le montant du coût ou du revenu d'emprunt pris en compte pour l'exercice comptable concerné ;
- En ce qui concerne les emprunts conclus en exécution d'un projet PPP : (i) l'identification et la description du projet PPP ; (ii) la confirmation que le projet PPP a été attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics ; (iii) la confirmation que le projet PPP et les coûts d’emprunt, les actifs réalisés et les bénéfices y associés sont tous situés dans l'UE ; et (iv) le montant du coût ou du revenu d’emprunt pris en compte pour l'exercice comptable concerné.
Les autorités fiscales n'ont pas fourni de modèle standard pour la mise à disposition de ces informations. Il incombe donc à la société elle-même de fournir la totalité de ces informations.
En ce qui concerne les prêts ‘grandfathered’, il convient de noter encore les points suivants :
- Dans la circulaire du 11 septembre 2019 (Circulaire 2019/C/89), les autorités fiscales ont précisé ce qu'elles entendent par changements ‘fondamentaux’.
- Selon le service des décisions anticipées, une société belge a, quant aux prêts accordés, la possibilité de ‘ne pas démontrer’ que le prêt a été contracté avant le 17 juin 2016 ou qu’il n'a pas été fondamentalement modifié à partir de cette date. Dans un tel cas, la limitation de la déduction des intérêts introduite suite à l’ATAD s’applique auxdits prêts. Il s’ensuit que les revenus d'intérêts d’un tel prêt diminuent le surcoût d’emprunt du contribuable (décision n° 2020.0514 du 5 mai 2020).
En ce qui concerne l'exclusion des prêts dans le cadre d'un projet PPP, veuillez noter que la Commission européenne a entamé une procédure d'infraction à l’encontre la Belgique en raison du fait que la notion de ‘projets de partenariat public-privé’ ne soit pas conforme à l’ATAD.
c. Que se passe-t-il lorsque la société a obtenu une décision anticipée dans laquelle une certaine forme de rémunération est considérée comme ‘économiquement similaire’ à des intérêts ?
Outre les coûts et revenus expressément désignés comme ‘économiquement similaires’ à des intérêts dans l'arrêté royal du 20 décembre 2019, une société peut observer d’autres (frais et) revenus comme ‘économiquement similaires à des intérêts’ par le biais d'une décision anticipée.
Une telle décision anticipée ne peut être obtenue qu’à condition que le demandeur joigne à sa déclaration fiscale une annexe indiquant le montant des (frais et) revenus ainsi que l’identité de la contrepartie.
2. Points d'attention spécifiques pour les membres (belges) d'un ‘groupe’
a. Que se passe-t-il lorsque les membres (belges) du ‘groupe’ renoncent à effectuer le calcul technique de l'EBITDA ?
Dans un contexte de groupe, le surcoût d’emprunt et l'EBITDA (corrigé d’un point de vue fiscale) sont en principe calculés séparément dans le chef de chaque membre du groupe. Certaines corrections y sont toutefois apportées dans le cadre de la consolidation dite ‘ad hoc’. Même lorsque la déduction des intérêts est effectuée sur base du montant ‘de minimis’ de 3 millions d'euros, il faut prendre en compte le ‘contexte de groupe’. Le montant ‘de minimis’ de 3 millions d'euros doit en effet être réparti entre les membres (belges) du groupe.
Comme certains groupes ne tirent aucun avantage du calcul (extrêmement technique) du montant limite sur la base de l'EBITDA (corrigé d’un point de vue fiscal), le Roi a prévu la possibilité de ‘renoncer’ en tant que groupe audit calcul. Cela est le cas lorsque l'EBITDA (corrigé d’un point de vue fiscale) au niveau du groupe est inférieur à 10 millions d'euros. Ou si le surcoût d’emprunt au niveau du groupe est inférieur à 3 millions d'euros. La décision de renoncer au calcul de l'EBITDA doit faire l'objet d'une convention signée par toutes les sociétés appartenant au même groupe. Au moins une des sociétés du groupe est tenue d'ajouter cet accord à sa déclaration fiscale.
Les autorités fiscales ont par ailleurs établi un modèle de convention à cet effet (formulaire 275 CRC). S'il n'est pas possible d'inclure toutes les sociétés du groupe dans le tableau prévu, il faudra y ajouter une annexe. Dans ce modèle, il est également possible de cocher l'option permettant de répartir le montant ‘de minimis’ de 3 millions d'euros de manière égale entre toutes les sociétés du groupe. Si cette case n'est pas cochée, le montant limite sera réparti en fonction des besoins de capacité de déduction des intérêts déterminés dans le chef de chaque membre du groupe (selon la règle de 3).
b. Que se passe-t-il lorsque, au sein d'un groupe, une société a un excédent de capacité de déduction, alors qu’ailleurs dans le groupe il y a un déficit ?
La société ayant ‘l'excédent’ a alors la possibilité de transférer (une partie de) son montant limite à un membre du groupe ayant un ‘déficit’ (dans la mesure où ils étaient liés pendant toute la période imposable). La société transférante et la société bénéficiaire doivent établir une convention de déduction d’intérêt à cette fin. Les autorités fiscales ont également fourni un modèle de convention à cet effet (formulaire 275 CDI). Les deux parties doivent joindre l'accord à leur déclaration fiscale.
Cette convention : (i) identifie les parties ; (ii) détermine le montant exact du transfert ; et (iii) engage les parties à inclure le montant limite transféré dans leur déclaration fiscale pour l'exercice d'imposition auquel l’accord affère.
Le transfert de la capacité de déduction peut être rémunéré par la société bénéficiaire. Une telle compensation est facultative, par opposition à la compensation obligatoire prévue dans le cadre du transfert intra-groupe. Si une rémunération est payée, elle est traitée comme une dépense non admise dans le chef de la société payante (à indiquer dans la déclaration dans la case "dépenses non admises" sous le code 1263). Dans le chef de la société bénéficiaire, la compensation financière est exonérée (via un ajustement positif de la situation de début des réserves imposables - code 1063 de la déclaration).
La capacité de déduction transférée via une convention de déduction d’intérêt n'est pas limitée à la capacité de déduction de la société transférante (i.e. le solde positif entre le ‘montant limite’ et le surcoût d’emprunt), ni même au ‘montant limite’ de celle-ci. Toutefois, si le montant de la capacité de déduction des intérêts transférée est supérieur au ‘montant limite’ propre de la société transférante, cette dernière doit déclarer l'excédent dans la case ‘dépenses non admises’.
Dans un souci d'exhaustivité, veuillez noter qu'un contribuable peut conclure plusieurs conventions de déduction d’intérêt (pour autant que les conditions soient remplies à chaque fois).
Pour toute question éventuelle, n’hésitez pas à prendre contact avec votre interlocuteur au sein du cabinet Tiberghien.
Ivo Vande Velde – Counsel (ivo.vandelvelde@tiberghien.com)
Quentin Masure - Senior Associate (quentin.masure@tiberghien.com)
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