Cette décision fédérale du 22 septembre 2014 traitait de l'hypothèse de l'achat d'un bien immobilier en indivision par un associé et sa société (de personnes), dans laquelle la société renonce ultérieurement à sa part indivise dans l'immeuble au profit du copropriétaire/associé. L'Administration fédérale déduit l'application du droit de vente à une telle renonciation de l' « univocité » de l'article 129, alinéa 1 du Code des droits d’enregistrement (ci-après C. enr.), selon lequel toute acquisition par un associé autre que l'apport à la société est soumise au droit de vente.
Il convient de relever que la position fédérale a entretemps été suivie par les autorités fiscales flamandes (Décision anticipée n° 15001 du 26 octobre 2015, Fisc. 2015, n° 1456, 14) et a également été confirmée par la jurisprudence (Gand 19 juin 2018, Fisc. 2018, n° 1573, 12 et Gand 18 décembre 2018, Fisc. 2019, n° 1623, 11 ; les deux arrêts concernaient en l’espèce l'acquisition par un associé d'une SA, de sorte que l'application de l'article 129 du C. enr. n'était pas en cause, mais bien celle de l'article 130 du C. enr. ; ce qui, en substance, ne fait aucune différence pour l'application de la règle générale).
La décision « complétée et modifiée » du 23 octobre 2018 vise désormais une hypothèse différente. En particulier, celle dans laquelle un non-associé et une société (de personnes) acquièrent un bien immobilier en indivision et où la société renonce ultérieurement à sa part indivise en faveur du copropriétaire qui est entretemps devenu associé.
La décision du 23 octobre 2018 confirme (également) textuellement pour cette hypothèse les raisons déjà utilisées en 2014 en faveur de l'application du droit de vente. A l'exception de l' « univocité » déjà mentionnée de l'article 129, premier alinéa, du C. enr., l'Administration fédérale rappelle que cette disposition légale « ne fait aucune distinction selon que l'associé agit ou non en sa qualité d'associé » ; elle précise en outre que "des textes juridiques clairs ne doivent pas être interprétés », et que « la lex specialis (article 129 C. enr.) prime les textes juridiques généraux (articles 109 et suivants du C. enr.) ».
La décision « complétée et adaptée » vise concrètement la situation suivante. Primus et une SPRL achètent un immeuble en indivision sous le régime du droit de vente proportionnel ; par cet achat, Primus acquiert 10 % de l'immeuble, et la société 90 %. Au moment de l'achat, Primus n'est pas un associé de la société. Secundus et Tertius sont les (seuls) associés et détiennent chacun la moitié des parts. Après l'achat, Primus acquiert une participation dans la société. Par conséquent, chaque associé détient à présent un tiers des actions. Si la société cède sa part dans l'immeuble (90%) à Primus, le droit de vente est exigible conformément à la règle générale de l'article 129, alinéa 1 du C. enr. En vertu de cette interprétation, le statut d'associé de Primus prime donc sur sa qualité de copropriétaire.
Il est vrai que l'article 129, troisième alinéa, 1° et 2° du C. enr. prévoit deux exceptions pour certaines formes de sociétés (à savoir en cas d'acquisition de biens immobiliers par l'associé qui les a apportés à la société (cf. article 129, troisième alinéa, 1°) ; ou, en cas d'acquisition de biens immobiliers acquis par la société avec paiement du droit de vente, s’il est établi que l'associé qui les a acquis était déjà associé au moment où les biens ont été acquis (cf. article 129, troisième alinéa, 2°)). Toutefois, ces exceptions ne s'appliquent pas dans l'exemple ci-dessus. En effet, Primus n'a pas apporté le bien à la société, et il n'était pas non plus un associé au moment où la société a acquis sa part indivise du bien.
La décision du 23 octobre 2018 traite, comme mentionné ci-dessus, de l'application de l'article 129, alinéa 1 C. enr. à l'acquisition d'un bien immobilier en indivision par un associé qui n'avait pas cette qualité au moment de l'acquisition. Immédiatement après cette discussion, la décision précise que « cela ne signifie pas que les exceptions, en particulier la règle de l’attribution ultérieure article 129, alinéa 2 C. enr.) et/ou la règle de l’associé historique (article 129, alinéa 3 C. enr.) ne sont pas appliquées si les conditions sont remplies ». Dans le premier cas (« règle de l’attribution ultérieure »), cela conduit à la perception du droit fixe général ; dans le second cas (« règle de l’associé historique »), le droit de partage (art. 109 C. enr.) s'applique.
Il est à noter que la décision du 23 octobre 2018, sur ce point, est un complément à la décision du 22 septembre 2014, cette dernière décision ne comportant pas la confirmation de l'application des deux régimes précités.
La « règle de l’attribution ultérieure » (article 129, deuxième alinéa C. enr.) traite de l'hypothèse selon laquelle le liquidateur remettra les actifs de la société en liquidation à tous les associés. Cela signifie que l'article 129, alinéa 1 C. enr. (application du droit de vente, mais sous réserve des deux exceptions mentionnées ci-dessus) ne s'appliquera qu'à l'attribution ultérieure des actifs à un ou plusieurs associés. L'acquisition conjointe par tous les associés des biens (immobiliers) de la société au moment où la société disparait en tant que personne morale, est la conséquence du mécanisme légal en vertu duquel les associés se substituent à la société dissoute. Conformément à l'article 129, alinéa 2 C. enr., cette remise n'est pas soumise au droit proportionnel et seul le droit général fixe sera perçu. Cela est logique : l'acquisition résultant de la remise susmentionnée n'est ni cessible ni translative et ne serait donc pas soumise au droit proportionnel.
La « règle de l’attribution ultérieure » a été introduite par la Loi du 23 décembre 1958 (MB du 7 janvier 1959) et a été motivée comme suit (voir Travaux préparatoires, Sénat, session 1956-1957, séance du 18 juin 1957, 333, p. 30) : « Du fait de l'existence de ces deux exceptions [visées à l'article 129, troisième alinéa, 1° et 2 C. enr.] , il est nécessaire de prévoir qu'en cas de remise des biens sociaux par le liquidateur d’une société de personnes en liquidation à tous les associés, pour être partagés (lois coordonnées sur les sociétés commerciales, art. 185), ce n’est pas cet acte de remise qui est assujetti au droit proportionnel, mais bien l'acte ultérieur constatant l'attribution des biens à un ou plusieurs associés. En effet, il faut attendre cette attribution avant de savoir s'il s'agit d'une acquisition rentrant dans les prévisions de la règle posée à l'article 129 ou d’une situation prévue dans les exceptions ».
Pour l'application de la « règle de l’attribution ultérieure », il est exigé que la remise soit faite à tous les associés (cf. l'exposé des motifs précité), et qu'elle soit faite purement et simplement, c'est-à-dire à (tous) les associés proportionnellement à leurs droits respectifs dans la société (Décision administrative, 18 janvier 1966, Rep. RJ, R 129, 06.02).
La « règle de l’associé historique » concerne les exceptions à la règle visée à l'article 129, alinéa 1, du C. enr., à savoir - comme indiqué ci-dessus – le cas de l'acquisition de biens immobiliers par l'associé qui les a apportés à la société, ou le cas de l'acquisition de biens immobiliers que la société a acquis avec paiement du droit de vente, lorsqu'il est établi que l'associé acquéreur avait déjà cette qualité au moment de l'acquisition du bien par la société. Le cas échéant, le droit de vente peut alors ne pas être appliqué.
Conformément à la décision du 23 octobre 2018, la « règle de l’attribution ultérieure » et la « règle de l’associé historique » continueront à s’appliquer en cas de combinaison de la qualité de copropriétaire et d’associé acquéreur et pour autant que les conditions des deux régimes soient remplies. La décision clarifie ce point à l'aide d'un exemple.
En 2006, une SPRL et ses associés A et B, ont acquis ensemble un bien immobilier en indivision. La société acquiert 80% et les associés A et B acquièrent ensemble 20% (A 10% et B 10%). En 2017, il est décidé de dissoudre la société ou de procéder à une réduction du capital afin que la part de la société dans l'immeuble (80%) soit attribuée aux associés proportionnellement à leur participation. En application de la « règle de l’attribution ultérieure », seul le droit fixe général est perçu sur cette opération. En 2018, les associés A et B mettent ensuite fin à l’indivision portant sur l’immeuble, l’associé A reprenant la part de l’associé B moyennant le paiement d’une somme compensatoire. Après la dissolution ou la réduction de capital, les deux associés avaient en principe chacun droit à 50 % du bien immobilier ; à l'acte contenant la sortie d’indivision, le droit de partage sera perçu en application de la « règle de l’associé historique ».
Il convient de noter que la « règle de l’associé historique » ne s'applique que si l'associé acquéreur était déjà associé au moment où la société a acquis les biens immobiliers (en tout ou en partie). Si tel n'est pas le cas (voir ci-dessus), cette règle ne sera pas applicable.
Enfin, il est important de relever que le point de vue de l'Administration « fédérale » ne s'applique que dans les Régions bruxelloise et wallonne. En Région flamande, les dispositions fédérales des articles 129 et 130 du C. enr. ont été reprises aux articles 2.9.1.0.4 et 2.9.1.0.5. VCF (qui ont depuis été adaptées au nouveau droit des sociétés par décret du 21 décembre 2018, MB du 28 décembre 2018 ; voir également Fisc., 2019, n° 1589, 6). La localisation du bien immobilier détermine la réglementation régionale applicable (voir la Loi spéciale de financement du 16 janvier 1989, et plus précisément l'art. 5, § 1, 6° (pour le droit de vente) et 7°, deuxième tiret (pour le droit de partage)).
Bruno Cardoen - Associé (bruno.cardoen@tiberghien.com)
Maryll Callari - Associate (maryll.callari@tiberghien.com)
