Feiten
Op basis van het vonnis kan worden afgeleid dat een Belgische vennootschap in de loop van boekjaar 2017 zich ertoe verbonden had een investering te verrichten in een audiovisueel werk met de bedoeling te genieten van het fiscale voordeel opgenomen in artikel 194ter WIB92. Daartoe werd een overeenkomst opgemaakt tussen de Belgische vennootschap enerzijds en de productievennootschap anderzijds, (naar wij vermoeden) overeenkomstig de voorwaarden opgenomen in artikel 194ter WIB92.
Terzelfdertijd bevatte deze overeenkomst een clausule waarbij de verplichting tot de tijdige aanmelding van de overeenkomst in overeenstemming met artikel 194ter, §7, eerste lid, 1° WIB92, aan de productievennootschap werd opgelegd. Op basis van de uitspraak lijkt de productievennootschap hier geen (tijdige (?)) uitvoering te hebben aan gegeven.
Bij gebreke aan tijdige aanmelding van de overeenkomst, lijkt het erop dat de Administratie de aflevering van het tax shelter-attest weigerde waarna de Administratie de vrijgestelde winst belastte.
Rechtsvraag
Waar de vennootschap in hoofdorde onsuccesvol beroep deed op de rechtsfiguur “overmacht” en ook de schending van het evenredigheidsbeginsel niet bevestigd zag, vorderde ze in subsidiaire orde de ontheffing van de belasting die rustte op de verworpen uitgaven (ingevolge de niet-aftrekbaarheid van de kost die gepaard ging met de storting aan de productievennootschap). Ook op dit punt ving de belastingplichtige bot.
De rechtbank is met name van oordeel dat artikel 194ter WIB92 de aftrekbaarheid van de kosten die betrekking hebben op de aankoop van een tax shelter-attest niet toelaat. Ter zake citeert de rechtbank artikel 194ter, §11, laatste lid WIB92:
In afwijking van de artikelen 23, 48, 49 en 61 zijn de kosten en verliezen evenals de minderwaarden, voorzieningen en afschrijvingen die betrekking hebben op de aankoop van een tax shelter-attest, noch aftrekbaar als beroepskost, of -verlies, noch vrijstelbaar.
Op basis van voorgaande passage stelt de rechtbank dat de instructies die een kostenaftrek toestaan voor projecten waarin geen tax shelter-voordeel wordt bekomen, contra legem zijn en bijgevolg niet toepasbaar. Deze analyse kan niet onderschreven worden.
Gebrek aan raamovereenkomst…
In het voorkomend geval dat de overeenkomst tussen de investeerder en productievennootschap niet tijdig aangemeld wordt, komt het ons voor dat er geen sprake kan zijn van een zogenaamde “raamovereenkomst”. Een raamovereenkomst wordt namelijk als volgt gedefinieerd door 194ter, §1, eerste lid, 5°:
“de overeenkomst die binnen de maand volgend op haar ondertekening is aangemeld bij de Federale Overheidsdienst Financiën door de in aanmerking komende productievennootschap […]”.
Gelet op voorgaande definitie vormt de aanmelding van de overeenkomst o.i. aldus een constitutief element ter bestendiging van de kwalificatie als “raamovereenkomst”. Wanneer geen tijdige aanmelding is geschied, komt het ons voor dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op de fiscale vrijstelling die vervat is in artikel 194ter, §2 WIB92:
“Ten name van de in aanmerking komende investeerder wordt de belastbare winst in het belastbaar tijdperk waarin de raamovereenkomst is getekend […] vrijgesteld”
… verhindert toepassing van de aftrekbeperking
Anders dan de rechtbank oordeelt, kan de aftrekbeperking die in artikel 194ter, §11 WIB92 werd opgenomen volgens ons niet worden toegepast. De wettekst biedt daartoe namelijk geen basis:
“De voorgaande bepalingen doen geen afbreuk aan het recht van de in aanmerking komende investeerder om aanspraak te maken op een eventuele aftrek als beroepskosten van de andere bedragen dan degene die in het kader van de raamovereenkomst gestort zijn en die evenzeer betrekking hebben op de productie van een in aanmerking komend werk, en dit binnen de voorwaarden bepaald door de artikelen 49 en volgende.
In afwijking van de artikelen 23, 48, 49 en 61 zijn de kosten en verliezen evenals de minderwaarden, voorzieningen en afschrijvingen die betrekking hebben op de aankoop van een tax shelter-attest, noch aftrekbaar als beroepskost, of -verlies, noch vrijstelbaar.”
Gelet op het feit dat geen raamovereenkomst werd ondertekend (cf. supra) kan volgens ons niet worden voorgehouden dat de kosten betrekking hebben op de aankoop van een tax shelter-attest. Dergelijk attest kan overeenkomstig artikel 194ter, §1, 10° WIB92 slechts worden afgeleverd op basis van de ondertekening van een raamovereenkomst.
Bijgevolg speelt artikel 194ter, §11, voorlaatste lid WIB92 ten volle en komt het de belastingplichtige wel degelijk toe de kosten fiscaal in aftrek te nemen wanneer de daartoe vermelde voorwaarden voldaan zijn.
Dit ligt ten andere in lijn met de bedoeling van de wetgever, zoals ook blijkt uit amendement nummer 2 aan het initiële tax shelter-wetsvoorstel[1]. Hierin werd reeds verduidelijkt dat de draagwijdte van de aftrekbeperking erin bestond dat “eenzelfde bedrag [niet] tweemaal voor vermindering [zou] in aanmerking komen, eenmaal op basis van dit artikel en dan nogmaals op basis van andere fiscale bepalingen die een aftrek- of vrijstellingsregeling van de belastinggrondslag inhouden.”
Anders gesteld: de aftrekbeperking was erop gericht te vermijden dat een belastingplichtige de winst zowel kon vrijstellen, als daarnaast de kosten, waardeverminderingen,… fiscaal nogmaals in aftrek van de winst kon nemen. Dat de kosten wel degelijk aftrekbaar zijn, werd ten andere ook reeds bevestigd door de Dienst Voorafgaande Beslissingen in de voorafgaande beslissing 2013.469 d.d. 5 november 2013:
“Dans l'hypothèse où l'exonération définitive n'est pas obtenue par l'investisseur, autrement dit, lorsque l'article 194ter, §2 CIR 92 n'est pas applicable, les frais, pertes, réductions de valeur, provisions et amortissements portant sur ces droits de créance et sur ces droits de production et d'exploitation de l'œuvre sont déductibles dans le chef de l'Investisseur”
De technische analyse is in belangrijke mate gelijklopend, in die zin dat het oude artikel 194ter, §6 WIB92 tevens een aftrekbeperking voorzag in de mate de sommen werden vrijgesteld overeenkomstig het oude artikel 194ter, §2 WIB92.
“In afwijking van de artikelen 23, 48, 49 en 61, zijn kosten en verliezen, en ook waardeverminderingen, voorzieningen en afschrijvingen met betrekking tot, naargelang van het geval, de schuldvorderingen en de eigendoms- en exploitatierechten op het in aanmerking komend werk, die voortvloeien uit leningen of verrichtingen vermeld in § 2, niet aftrekbaar als beroepskosten of -verliezen, noch vrijgesteld.”
Terzelfdertijd luidde §2 als volgt:
“Ten name van de vennootschap […] wordt de belastbare winst binnen de grenzen en onder de hierna gestelde voorwaarden vrijgesteld ten belope van 150 pct., hetzij van de sommen die werkelijk door die vennootschap betaald zijn ter uitvoering van de raamovereenkomst, hetzij van de sommen waarvoor de vennootschap zich heeft verbonden deze te storten ter uitvoering van de raamovereenkomst.”
Ook in de memorie van toelichting valt de ratio achter de aftrekbeperking terug te vinden:
“Er dient eveneens onderstreept te worden dat deze niet-aftrekbaarheid beperkt wordt tot enkel de rechten verbonden aan de raamovereenkomst. De rechten voortkomend uit andere leningen of verrichtingen dan deze bedoeld in § 2, van hetzelfde artikel, zullen daarentegen niet worden bedoeld.”[2] (eigen nadruk)
Hieruit volgt – mede gelet op de totstandkoming van de wetgeving - dat de aftrekbeperking ten aanzien van kosten, verliezen,… die gedragen zijn door de vennootschap in het kader van een niet-vrijgestelde investering, wel degelijk komt te vervallen.
Het oordeel van de rechtbank kan volgens ons aldus niet gevolgd worden.
Belastingverhoging
Zoals ook blijkt uit het vonnis, legt de Administratie de gedupeerde investeerder ook een belastingverhoging op omwille van het indienen van een foutieve aangifte, zonder het opzet de belasting te ontduiken. Voor zover wij uit het vonnis kunnen afleiden, wordt de belastingplichtige verweten een aangifte te hebben ingediend zonder te hebben geverifieerd of de overeenkomst tijdig werd aangemeld (een van de voorwaarden opdat kan worden genoten van de tijdelijke fiscale tax shelter-vrijstelling).
Dat de Administratie ook in fase van bezwaar vasthoudt aan dergelijke belastingverhoging bevreemdt ons rekening houdend met de Memorie van Toelichting bij de wet van 12 mei 2014. In de parlementaire voorbereiding wordt nader ingegaan op het sanctiemechanisme ingeval bepaalde verbintenissen niet worden nageleefd, of niet worden opgenomen in de raamovereenkomst.
Meer in het bijzonder wordt ingegaan op de situatie waarbij de productievennootschap nalaat er zich toe te verbinden in de eindgeneriek te vermelden dat het werk tot stand werd gebracht met behulp van het tax shelter-stelsel, zijnde een van de verbintenissen die een productievennootschap dient na te leven, net zoals de verplichting om tijdig de overeenkomst aan te melden.
Ter zake wordt verduidelijkt dat de niet-naleving van dergelijke verbintenis niet kan worden tegengeworpen aan de investeerder:
“in tegendeel, het niet respecteren van een verbintenis kan leiden tot een intrekking van de aan de productievennootschap toegekende erkenning”[3] (eigen nadruk)
Hieruit kan o.i. worden afgeleid dat de niet-tegenwerpelijkheid van de niet-naleving van verbintenissen zich niet beperkt tot de niet-vermelding in de eindgeneriek van de steunmaatregel. Integendeel geldt dit voor elke verbintenis die werd aangegaan door de productievennootschap. In die zin menen wij dan ook dat het opleggen van een belastingverhoging aan een onwetende investeerder, zijn doel voorbijschiet.
Gelijkberechtiging
Ook wanneer abstractie wordt gemaakt van de bepalingen in de parlementaire voorbereiding, komt het ons voor dat een belastingplichtige die vreemd is aan de niet-naleving van de verbintenissen door de productievennootschap (en hier evenmin van in kennis was) niet bestraft kan worden met een belastingverhoging van 10% en dit gelet op de gelijkberechtiging van de belastingplichtigen.
Zoals de belastingplichtige in voormelde zaak terecht opwerpt, werden in het verleden wel degelijk algemene fiscale maatregelen uitgevaardigd ten voordele van gedupeerde tax shelter-investeerders, i.e. investeerders die geen fiscale attesten ontvingen (bv. in de Corsan-zaak). Het valt in het licht van het gelijkheidsbeginsel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, moeilijk in te zien waarom een resem aan tax shelter-investeerders wel konden rekenen op fiscale clementie (op het vlak van kwijtschelding van belastingverhogingen en retroactieve nalatigheidsinteresten), daar waar dat niet geld voor de individuele investeerders in een dossier met beperkte schaal.
Conclusie
Alle wetswijzigingen ten spijt, moeten we vaststellen dat de toepassing van de tax shelter-wet aanleiding blijft geven tot een resem problemen.
Niet zelden geven deze problemen aanleiding tot de heffing van belastingverhogingen en retroactieve nalatigheidsinteresten in hoofde van de belastingplichtige, daar waar men het er in de praktijk nagenoeg steeds over eens is dat deze partij geen schuld treft aan de niet-naleving van de voorwaarden.
Bijkomend moet nog worden vastgesteld dat een aantal controlediensten tevens weigeren om de belasting die rust op de oorspronkelijke investering te ontheffen. Zoals hierboven verduidelijkt, menen wij nochtans dat er geen aftrekverbod speelt wanneer geen tax shelter-attest wordt afgeleverd.
In ieder geval is het duidelijk dat dergelijke stellingname, gedupeerde investeerders weinig motiveert een nieuwe tax shelter-investering te verrichten.
Aarzel niet ons te contacteren indien u hieromtrent meer informatie wenst.
[1] Amendementen bij het wetsvoorstel tot aanvulling van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie van audiovisuele werken betreft, Parl.St. Senaat, 2000-01, nr. 2-7003/2.
[2] Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53-2756/1, 14.
[3] Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van artikel 194ter van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 betreffende het tax shelter-stelsel ten gunste van audiovisueel werk, Parl.St. Kamer 2013-14, nr. 53-3490/1, 20.
