Les faits
Le 31 juillet 2018, une société établie aux Pays-Bas (la Société A) a vendu sa participation dans sa filiale néerlandaise (la Société C). L'actionnaire de la Société A est un contribuable belge qui est également actionnaire d'une autre société de droit belge (la Société B). L'exercice comptable de la Société A s'étend du 1er avril au 31 mars.
Le 15 février 2019 (avant l'entrée en vigueur de la loi VPPRbis), il est décidé de transférer le centre effectif de gestion de la Société A des Pays-Bas vers la Belgique. Le siège statutaire de la Société A est quant à lui maintenu aux Pays-Bas.
La Société A souhaite constituer une réserve de liquidation pour le bénéfice comptable (après impôt) de l'exercice clôturé au 31 mars 2019.
Décision
Pour évaluer si la société demanderesse (la Société A) peut bénéficier du régime de la réserve de liquidation, il faut notamment examiner si elle qualifie de petite société au sens du droit des sociétés. Se référant à l'avis 2017/10 de la Commission des Normes Comptables (« CNC »), la Commission de ruling décide que pour l'évaluation des critères de taille d’une société, seules les données des entreprises avec lesquelles la Société A est toujours affiliée à la date de clôture du bilan doivent être prises en compte, et ce également pour l’examen des seuils des années précédentes. La Société A ayant vendu la Société C le 31 juillet 2018, soit avant la date de clôture de son exercice comptable (le 31 mars 2019), la Société A n’est liée qu’à la Société B pour cet exercice comptable. Sur une base consolidée, les Sociétés A et B ne dépassent qu'un seul critère, ce qui fait que la Société A doit être considérée comme une petite société à la date de clôture du bilan (au 31 mars 2019).
Dans sa décision, la Commission de ruling se prononce aussi clairement sur l’assiette sur laquelle peut porter la réserve de liquidation. Le bénéfice qui peut être affecté à la réserve de liquidation est le « bénéfice de l'exercice à affecter » tel qu'il figure dans les comptes annuels de la société. Comme le transfert du siège social de la Société A a été réalisé en continuité juridique et comptable, le bénéfice qui peut être affecté à la réserve de liquidation comprend aussi le bénéfice réalisé lorsque la société était résidente néerlandaise (qui comprend entre autre la plus-value réalisée à l’occasion de la vente de la participation dans la Société C).
Intérêt de la décision anticipée ?
Avec cette décision, la Commission de ruling donne plus de substance à l’avis 2017/10 de la CNC. Dans cet avis, la CNC souligne que, pour l’évaluation de la taille d’une société mère, le lien avec ses filiales doit être apprécié à la date de clôture du bilan de l’exercice concerné. Une modification du lien en cours d'exercice influence par conséquent la méthode selon laquelle les critères de taille devront être examinés pour l’exercice concerné. La CNC décide que si une société n’est pas (ou plus) liée à la date de clôture du bilan, l’application des critères de taille se fait sur une base individuelle, et ce également pour les années précédentes.
Conformément à la position de la CNC, une société holding peut immédiatement qualifier de petite société l'année où elle cède toutes ses participations et peut dès lors constituer une réserve de liquidation la même année, à condition que ladite société qualifie de petite société sur une base individuelle et que les autres conditions pour bénéficier du régime de la réserve de liquidation soient satisfaites. Dans la décision commentée, la Commission de ruling va plus loin que la CNC en déclarant que pour l'évaluation des critères de taille, seules les données des sociétés avec lesquelles elle est encore affiliée à la date de clôture du bilan doivent être prises en compte, et cela également pour l’examen des seuils des années précédentes. La Commission de ruling a réitéré cette position dans sa décision 2019.0660 du 26 novembre 2019. Sur cette base, une société peut immédiatement être qualifiée de petite société l'année où elle vend une participation importante et constituer la même année une réserve de liquidation, à condition qu'elle qualifie de petite société sur une base consolidée (avec les autres sociétés auxquelles elle est toujours affiliée à la date de clôture de son bilan).
L'avis de la Commission de ruling sur le montant qui peut être affecté à la réserve de liquidation est à tout le moins aussi intéressant que son appréciation des critères de petite ou grande société. Ainsi, dans sa décision, la Commission considère, à juste titre selon nous, que l'ensemble du bénéfice comptable de l’exercice peut être affecté à la réserve de liquidation. Il n'est en effet mentionné nulle part que ce bénéfice doit être composé de revenus qui ont été (effectivement) imposés en Belgique. Au contraire, selon la loi et le ministre des Finances, référence est faite au bénéfice comptable (après impôts) tel qu'il figure dans le code 9905 des comptes annuels (établis conformément aux normes comptables belges). Décider autrement sur ce point reviendrait à ajouter une condition supplémentaire à la loi. Toutefois, la référence au bénéfice comptable « intégral », c’est-à-dire comprenant le bénéfice réalisé avant le transfert de siège, a un effet favorable pour les sociétés dont le siège social a été transféré en Belgique en cours d’exercice comptable. De telles sociétés ont la possibilité de constituer une réserve de liquidation pour les bénéfices réalisés au cours de l'exercice dans leur Etat de résidence d’origine.
Précisons en outre que le point de vue ci-dessus est conforme à la position déjà adoptée par la Commission de ruling au sujet de la réserve spéciale de liquidation. Dans les décisions anticipées 2016.611 du 17 février 2017 et 2016.668 du 21 février 2017, la Commission de ruling a décidé que, suite à sa migration vers la Belgique, une société luxembourgeoise peut constituer une réserve spéciale de liquidation pour le bénéfice comptable (après impôts) qu'elle a accumulé au Luxembourg et qui est toujours présent dans ses comptes à la clôture du bilan. Le fait que ce bénéfice n'ait pas été généré en Belgique et, le cas échéant, qu'il n’y ait pas été imposé, n'y change rien. La loi n'impose pas cette condition. La réserve spéciale de liquidation à constituer peut dès lors être déterminée sur la base du bénéfice comptable (après impôt) figurant dans les comptes annuels luxembourgeois. Toute autre position discriminerait la société émigrant en Belgique par rapport à une société établie en Belgique depuis le début de son exercice comptable.
Si vous avez la moindre additionnelle ou souhaitez recevoir des conseils additionnels quant aux opportunités qu’ouvrent cette position de la Commission de ruling, n’hésitez pas à contacter l’un des auteurs de cet article.
Griet Vanden Abeele - Partner (griet.vandenabeele@tiberghien.com)
Sander Diepvens - Associate (sander.diepvens@tiberghien.com)
Justine Smeets - Associate (justine.smeets@tiberghien.com)
