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jeudi, 22 mars 2018

Clause d’accroissement: retour en force

La position de l’administration fiscale flamande (Vlaamse Belastingdienst) nr. 17.044 concernant la clause d’accroissement ouvre de nouvelles perspectives pour le planning entre époux, certainement maintenant que les donations mutuelles entre époux sont considérées, dans de nombreux cas, par l’administration fiscale flamande, d’abus fiscal. En vue de la nouvelle position et les rulings positifs qui l’ont précédé et ont suivi, l’administration fiscale flamande semble avoir, (espérons de manière définitive) laissé derrière elle, la position dans laquelle une clause d’accroissement entre époux était présumée constituer une donation.

Qu’est qu’une clause d’accroissement? La clause d’accroissement est un contrat aléatoire entre au moins deux parties concernant des biens indivis, par laquelle le survivant d’entre eux acquiert en principe l’intégralité du bien indivis. La question de savoir qui des parties acquerra au final le bien dépend donc d’un élément incertain, notamment le prédécès d’une des parties. La clause peut porter sur un bien immobilier, un portefeuille-titres, des parts sociales d’une société, une collection d’œuvres d’art, etc.

Exemple: Monsieur et Madame sont mariés sous le régime de la séparation de biens et sont, chacun pour la moitié, propriétaires d’un portefeuille-titres d’une valeur de 100.000 EUR, qu’ils détiennent en indivision. Les époux concluent une clause d’accroissement concernant le portefeuille-titres. Par les effets de la clause d’accroissement, le conjoint survivant obtiendra – au décès de l’un d’eux – l’intégralité du portefeuille-titres.

Conséquences fiscales: L’administration fiscale flamande accepte que la clausule d’accroissement est un contrat aléatoire à titre onéreux. Cela implique qu’aucun droit de donation/succession doit être payé au moment où la part du prémourant accroit (et revient donc) à l’autre partie. Si l’on reprend l’exemple de nos époux, Madame deviendra, au décès de Monsieur, propriétaire de l’intégralité du portefeuille-titres sans droits de donation et/ou succession. Dans le cas où la clause d’accroissement a été conclue concernant un bien immobilier, un droit d’enregistrement sera dû.

Conditions: La condition essentielle est que chaque partie a une chance équilibrée d’acquérir la part de l’autre partie, au cas où elle survit à l’autre partie. Ce qui signifie concrètement que les parties doivent avoir une ‘espérance de vie similaire’. Cela doit être évalué au cas par cas sur base de leur espérance de vie, mais également sur base de leur état de santé. L’administration fiscale flamande prend une position assez souple dans certains rulings : dans un cas précis une différence d’âge de 15 ans a notamment été acceptée.

De plus, il est important que l’apport de chacune des parties soit similaire : dans le passé il a été avancé qu’une inégalité de chances (en raison d’une espérance de vie différente) pouvait être compensée par un apport différent (par exemple la personne avec l’espérance de vie la plus basse devait moins apporter). L’administration fiscale flamande n’accepte pas cela dans sa dernière position.

L’administration fiscale flamande exige que la clause d’accroissement concerne des biens précis. Elle n’accepte donc pas de clause d’accroissement visant une universalité (par exemple de tous les biens mobiliers).

Enfin, l’administration fiscale flamande exige que la clause d’accroissement soit reprise dans un acte notarié. Cette exigence ne vaut pas seulement dans le cas où la clause porte sur des biens immobiliers, mais à partir du 1 septembre 2018 – bien que techniquement pas tout à fait correcte – également sur les clauses qui portent sur des biens mobiliers. La raison sous-jacente est probablement que l’administration fiscale flamande estime à tort qu’une clause d’accroissement constituerait un pacte sur succession future, ce qui n’est pas le cas.

Pas seulement pour des biens indivis: Une clause d’accroissement ‘pure’ peut seulement être conclue sur des biens qui sont détenus en indivision (par exemple un bien immobilier qui est détenu à concurrence de la moitié par deux personnes). Or, l’administration fiscale flamande accepte qu’une clause d’accroissement peut également porter sur des biens qui ne sont pas détenus en indivision. Dans le cas où la clause (qui porte sur des biens non-indivis) satisfait aux autres conditions précitées, les biens (non-indivis) seront transmis au survivant sans droits de donation ou de succession. En fait, cela est logique : il n’y a pas de raison de traiter des conventions analogues différemment sur le plan fiscal.

Qui peut conclure une clause d’accroissement? Une clause d’accroissement peut être conclue par un large groupe de personnes. Une clause d’accroissement peut non seulement être conclue par deux époux mariés sous le régime de la séparation de biens, mais par exemple également entre des cohabitants légaux ou de fait, entre frères et sœurs, entre époux mariés sous le régime légal par rapport aux biens propres, etc. Or, les époux mariés sous le régime légal ne peuvent pas conclure de clause d’accroissement concernant des biens communs.

Une clause d’accroissement peut-elle être résiliée? Une clause d’accroissement est une convention à titre onéreuse, qui lie les parties et qui ne peut en principe pas être résiliée. Cela est essentiel : dans le cas où une des parties tomberait malade, une possibilité de résiliation (par la partie malade) limiterait trop facilement les chances de l’autre partie. Il peut donc seulement être mis fin à la clause d’accroissement en cas d’accord mutuel. Une clause d’accroissement est donc moins flexible que par exemple une donation entre époux qui reste révocable. D’autre part, la clause d’accroissement offre plus de sécurité que par exemple une donation révocable.

Toutefois, il existe plusieurs manières de pouvoir faire face à l’impossibilité de résiliation. Ainsi, il peut être envisagé d’introduire une condition résolutoire dans la clause d’accroissement (par exemple en cas de divorce, séparation de fait ou de rupture). La validité de la condition résolutoire est acceptée (suite à une jurisprudence récente de la Cour de Cassation). De plus, il est possible de prévoir que la clause est conclue pour une période déterminée (par exemple de deux ans) et qu’elle est ensuite prolongée automatiquement avec des périodes consécutives (de deux ans), sauf dans le cas où une des parties exprime sa volonté de ne pas prolonger la clause. Ce qui précède a été accepté par l’administration fiscale flamande dans plusieurs rulings récents.

Conclusion: La position récente de l’administration fiscale flamande ouvre de nouvelles perspectives pour le planning entre époux (et autres « partenaires »). Compte tenu de la position positive actuelle de l’administration fiscale flamande la clause d’accroissement est certainement une technique de planification envisageable entre époux. Par mesure de sécurité, une demande de ruling doit être introduite, dans lequel l’administration fiscale flamande accepte dans le cas concret la clause d’accroissement (par exemple en ce qui concerne l’espérance de vie similaire des demandeurs). L’insertion d’une condition résolutoire en cas de divorce ou séparation mérite une attention particulière et doit être discuté avec le client.

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