1. Auteursrechtelijk beschermde software
De nieuwe aftrek is onder meer van toepassing op inkomsten uit auteursrechtelijk beschermde software. In België bestaat er echter geen specifiek auteursrecht voor software. Er gelden dus geen bijzondere registratievoorwaarden. In de regel ontstaat het auteursrecht zodra de creatie veruitwendigd wordt. In de praktijk ontstaat het auteursrecht al van zodra een software oplossing wordt voorgesteld (bijvoorbeeld tijdens een demo). Het auteursrecht beschermt vooreerst de broncode van software. Ook screenshots, user interfaces en grafische elementen worden door het auteursrecht beschermd.
De nieuwe maatregel is enkel van toepassing voor software die voldoende innoverend is en voortvloeit uit een onderzoeks- of ontwikkelingsproject of programma. Een “programma” kan meerdere onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten omvatten. Daarbij wordt verwezen naar de regels inzake de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor onderzoek aan ontwikkeling. Er gelden echter geen specifieke diplomavereisten voor de software ontwikkelaars. Alvorens de aftrek kan worden toegepast, dient het onderzoeks- of ontwikkelingsproject of programma te worden aangemeld bij de POD Wetenschapsbeleid (BELSPO). Deze dienst kan ook een bindend advies verstrekken waarin bevestigd wordt dat aan deze voorwaarden voldaan is.
Deze termen worden in de fiscale wetgeving als volgt gedefinieerd:
- Fundamenteel onderzoek omvat experimentele of theoretische activiteiten die voornamelijk worden verricht om nieuwe kennis te verwerven over de fundamentele aspecten van verschijnselen en waarneembare feiten, zonder dat hiermee een rechtstreekse praktische toepassing of gebruik wordt beoogd;
- Industrieel onderzoek wordt gedefinieerd als planmatig of kritisch onderzoek dat is gericht op het opdoen van nieuwe kennis en vaardigheden met het oog op de ontwikkeling van nieuwe producten, procedés of diensten, of om bestaande producten, procedés of diensten aanmerkelijk te verbeteren. Het omvat de vervaardiging van onderdelen van complexe systemen, die noodzakelijk is voor industrieel onderzoek, met name voor de validering van generale technologieën, met uitzondering van prototypes;
- Experimentele ontwikkeling is het verwerven, combineren, vormgeven en gebruiken van bestaande wetenschappelijke, technische, zakelijke en andere kennis en vaardigheden voor plannen, schema's of ontwerpen van nieuwe, gewijzigde of verbeterde producten, procedés of diensten. Hieronder kan tevens de conceptuele formulering en het ontwerp van alternatieve producten, procedés of diensten worden verstaan en het vastleggen van informatie daarover.
We merken daarbij op dat de termen eerder algemeen en abstract zijn omschreven, mede omdat ze van toepassing zijn op alle mogelijke vormen van onderzoek en ontwikkeling. Bij het beoordelen van de dossiers zal Belspo ook rekening houden met de verdere duiding die gegeven wordt in de zogenaamde “Frascati” handleiding over het meten van onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten binnen de OESO landen. Zo wordt bijvoorbeeld het ontwikkelen van nieuwe toepassingssoftware en het maken van substantiële verbeteringen aan besturingssystemen en applicaties als een (kwalificerende) experimentele ontwikkeling beschouwd.
De ontwikkeling van commercieel bruikbare prototypes en proefprojecten valt eveneens onder experimentele ontwikkeling indien het prototype noodzakelijkerwijs het commerciële eindproduct is en de productie ervan te duur is om alleen voor demonstratie en validatiedoeleinden te worden gebruikt.
Onder experimentele ontwikkeling wordt niet verstaan routinematige of periodieke wijziging van bestaande producten, productielijnen, fabricageprocessen, diensten en andere courante werkzaamheden, zelfs indien deze wijzigingen verbeteringen kunnen inhouden.
Uiteraard ligt niet voor de hand om deze concepten, die zijn gedefinieerd vanuit een industriële omgeving, zomaar toe te passen in de software sector. Bij de ontwikkeling van software kan er sprake zijn van “fundamenteel onderzoek” wanneer bijvoorbeeld een nieuwe programmeertaal, werkwijze of broncode wordt ontwikkeld die dan achteraf bruikbaar is voor concrete toepassingen. “Industrieel onderzoek” zou er bijvoorbeeld in kunnen bestaan om nieuwe software modules, interfaces of werkwijzen/procédés te ontwikkelen die dan achteraf ingebed kunnen worden in concrete toepassingssoftware.
Binnen de context van software ontwikkeling kan er sprake zijn van “experimentele ontwikkeling” indien een bedrijf bijvoorbeeld bestaande technieken, broncode of concepten samenbrengt tot een nieuw of verbeterd product. Er kan worden aangenomen dat ook het testen van nieuwe broncode en voorbereiden van demo’s onder experimentele ontwikkeling kunnen vallen. Courante verbeteringen aan bestaande broncode en updates van bestaande software zullen dan allicht weer niet onder de nieuwe aftrek vallen. Een belangrijke aanvulling of upgrade zou daarentegen wel kunnen kwalificeren wanneer dergelijke upgrade nieuwe inzichten en kennis oplevert.
In de praktijk zal het zaak zijn een goed dossier voor te bereiden waarin de diverse stappen nauwkeurig worden omschreven en waaruit het innoverende karakter van de software blijkt. Ook het feit dat voor een project bijvoorbeeld IWT subsidies worden verleend of dat er medewerking is vanuit de academische wereld kan hier wijzen op het innovatieve karakter.
De vennootschap dient volle eigenaar, mede-eigenaar, vruchtgebruiker, licentiehouder of rechtenhouder te zijn van de auteursrechten. Het is dus ook mogelijk dat software die in samenwerking met diverse partners tot stand komt (bijvoorbeeld bij open R&D samenwerkingsmodellen), in aanmerking komt voor de aftrek.
2. Inkomsten uit intellectuele rechten
Zoals het geval was voor de aftrek octrooi inkomsten, is de nieuwe regeling van toepassing op ontvangen licentievergoedingen of op royalties die een ondernemer zou moeten betalen aan een derde voor het gebruik van de beschermde technologie (“inbegrepen royalties”).
Het zal niet voor de hand liggen om te bepalen welk gedeelte van de inkomsten uit de software kan worden toegerekend aan de onderzoeks- en ontwikkelings- inspanning. In de praktijk kan hier gebruik gemaakt worden van de gangbare transfer pricing methodes (zoals ook het geval is bij het bepalen van de inbegrepen royalty voor octrooien). Vaak zien we dat de inbegrepen royalty bepaald wordt op basis van een marktstudie (op basis van databanken met licentie overeenkomsten over vergelijkbare software) of op basis van een restwinstmethode. Deze laatste methode houdt in dat aan alle “routine” bedrijfsfuncties (productie, marketing, verkoop, administratie, distributie, logistiek,…) een marktconforme vergoeding wordt toegekend. De winst die dan overblijft, en aan geen enkel andere routine bedrijfsfunctie kan worden toegeschreven, wordt dan geacht voort te vloeien uit niet-routine functies zoals onderzoek en ontwikkeling.
Wanneer er sprake is echter van meerdere hieruit voortvloeiende immaterieel actiefbestanddelen zal een verdere opsplitsing noodzakelijk zijn om te identificeren welke inkomsten specifiek gekoppeld kunnen worden aan de beoogde innovatie-inkomsten. Dit vergt veelal een (verder doorgedreven) economische analyse van de overblijvende componenten en hun relatieve contributie tot creatie (of behoud) van ondernemingswaarde – een materie voor fiscale waarderingsspecialisten (waarmee wij nauw samenwerken – zie www.taeconomics.com).
Nieuw is dat de regeling nu ook van toepassing is op inkomsten voor procesoctrooien, ontvangen schadevergoedingen en op gerealiseerde meerwaarden bij verkoop van de intellectuele rechten. Voor de meerwaarden gelden wel bijzondere voorwaarden:
- Het intellectueel recht moet tot stand gebracht zijn ten laatste in het vorig belastbaar tijdperk of ten laatste in de afgelopen 24 maanden zijn aangeschaft;
- De aftrek geldt enkel indien de gerealiseerde meerwaarde binnen de 5 jaar (of uiterlijk bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid) wordt wederbelegd in onderzoek voor andere intellectuele eigendomsrechten
3. Berekening op netto inkomsten
In tegenstelling tot de aftrek octrooi inkomsten (die berekend werd op de bruto inkomsten uit octrooien), is de nieuwe aftrek enkel van toepassing op de netto inkomsten. Deze worden per aanslagjaar en per intellectueel eigendomsrecht berekend als volgt:
- De bruto inkomsten bestaan uit de in de Belgische belastbare basis begrepen inkomsten uit intellectuele rechten. We verwijzen naar vorige paragrafen voor een overzicht van de in aanmerking komende rechten en inkomsten
- De bruto inkomsten worden dan verminderd met de volgende bedragen:
- Uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling die rechtstreeks betrekking hebben op de in aanmerking komende intellectuele rechten. Er wordt verduidelijkt dat kosten met betrekking tot terreinen en gebouwen of andere uitgaven die niet rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht niet dienen te worden afgetrokken
- Kosten voor verwerving van intellectuele eigendomsrechten
- Kosten voor onderzoek & ontwikkeling uitgevoerd door verbonden of niet-verbonden ondernemingen
Het zal in de praktijk vaak voorkomen (bv tijdens de eerste jaren na lancering van een nieuw product) dat de uitgaven voor onderzoek & ontwikkeling hoger zijn dan de opbrengsten. In dat geval moet het negatieve saldo worden toegerekend op de inkomsten van het volgende aanslagjaar. De wettekst laat ook toe dat de onderzoekskost lineair wordt gespreid over maximaal zeven aanslagjaren. Er is dan een bijzondere regeling van toepassing indien de rechten tijdens deze spreidingsperiode worden vervreemd of indien tijdens deze periode de aftrek niet meer wordt toegepast.
4. Beperking tot “kwalificerende” inkomsten voor eigen R&D
De nieuwe aftrek is van toepassing in de mate dat het intellectuele eigendomsrecht voortvloeit uit onderzoeksinspanningen die door de belastingplichtige zelf werden gedaan. Ook onderzoekswerk verricht door niet-verbonden ondernemingen (b.v. universiteiten, onafhankelijke studiebureaus…) komen in aanmerking. Het aankopen van intellectuele rechten of het uitbesteden van onderzoekswerk aan verbonden ondernemingen leidt daarentegen tot een vermindering van de kwalificerende inkomsten.
In navolging van de aanbevelingen in het kader van het BEPS-actieplan van de OESO, volgt het wetsvoorstel de zogenaamde “modified nexus approach”. De kwalificerende inkomsten worden berekend door de netto inkomsten te vermenigvuldigen met een breuk als volgt:
( A + B ) * 1.3
A + B + C + D
A is daarbij gelijk aan de directe kosten voor onderzoek & ontwikkeling die door de onderneming zelf gemaakt zijn. B is dan gelijk aan de ontwikkelingskosten gedaan door niet-verbonden ondernemingen (of door verbonden ondernemingen zonder marge doorgerekende kosten van derden). C is het bedrag van de onderzoekskosten gedaan door verbonden ondernemingen. D is het bedrag van kosten voor verwerving van intellectuele rechten.
Deze breuk heeft dus tot gevolg dat bedrijven die zelf alle onderzoek doen ook maximaal van de aftrek kunnen genieten. Naarmate er meer kosten gemaakt worden voor onderzoek door verbonden ondernemingen of voor verwerving van rechten zal de aftrek dalen.
De breuk kan nooit groter zijn dan 1. Ondernemingen die belangrijke inspanningen doen voor onderzoek en ontwikkeling, maar omwille van uitzonderlijke omstandigheden toch een lage breuk hebben, kunnen een afwijking vragen via de rulingcommissie. Vermits rulings in deze dienen te worden medegedeeld aan de Europese Commissie en de andere lidstaten, verwachten wij dat de rulingdienst hier zeer restrictief mee zal omgaan.
5. Aftrek van 85% die overdraagbaar is
De kwalificerende inkomsten kunnen dan ten belope van 85% worden afgetrokken van de belastbare basis. Dit percentage kan door de regering worden aangepast bij een in Ministerraad overlegd besluit.
De niet-gebruikte aftrek voor innovatie-inkomsten kan worden overgedragen naar volgende aanslagjaren.
6. Bijzondere documentatieverplichting
Om van de nieuwe aftrek te genieten, zullen belastingplichtigen een bijzonder formulier bij hun aangifte dienen te voegen. De berekening van de nieuwe aftrek vereist ook dat men alle elementen kan staven.
De belastingplichtige dient een documentatiedossier bij te houden. Per intellectueel eigendomsrecht dient dit dossier de stukken te bevatten ter staving van de volgende elementen:
- Werkelijke waarde van de van een verbonden onderneming verworven intellectuele eigendomsrechten waaruit het recht is ontstaan;
- Berekening van de bruto in aanmerking komende innovatie-inkomsten;
- Berekening van de netto in aanmerking komende innovatie-inkomsten;
- De elementen voor de berekening van de breuk voor de kwalificerende inkomsten (de kwalificerende en de globale uitgaven).
Indien het vanuit praktisch oogpunt niet mogelijk is deze berekeningen per intellectueel eigendomsrecht te maken, dan kan de berekening worden gegroepeerd per type product of dienst, of per groep van producten of diensten die voortvloeien uit intellectuele eigendomsrechten.
7. Toepassing bij KMO’s
De nieuwe regeling voorziet geen afwijkende bepalingen meer voor KMO’s. Ook kleinere ondernemingen die van de aftrek wensen te genieten dienen dus aan alle documentatieverplichtingen te voldoen.
Dit hoeft geen hinderpaal te zijn. Ons kantoor heeft een ruime ervaring in het bijstaan van KMO's in deze materie en kan een aangepast documentatiepakket ter beschikking stellen zodat zij ook kunnen genieten van de aftrek.
Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact opnemen met:
Mr. Nico Demeyere – counsel Tiberghien (nico.demeyere@tiberghien.com)