De roerende voorheffing wordt in principe berekend op het bruto-inkomen dat in enige vorm wordt geïnd of verkregen.
De schuldenaar van het roerend inkomen wordt in de regel bij wet aangeduid als de belastingschuldige van de roerende voorheffing (art. 261 W.I.B. 1992). Hij moet de RV inhouden en vervolgens het netto-bedrag doorstorten aan de genieter van het inkomen.
Artikel 268 W.I.B. 1992 bepaalt evenwel dat de roerende voorheffing die de schuldenaar ten laste neemt, ten voordele van de verkrijger van de roerende inkomsten, aan het bedrag van die inkomsten wordt toegevoegd voor de berekening van de roerende voorheffing. De tenlasteneming door de schuldenaar kan immers worden aangemerkt als een bijkomend voordeel voor de verkrijger van de roerende inkomsten, wat in aanmerking moet worden genomen voor de vaststelling van de belastbare grondslag van de RV.
Zo kan een dividenduitkering van 100 EUR, een effectieve uitkering van 70 EUR inhouden t.g.v. de verkrijger (na inhouding van 30 EUR RV), doch eveneens een netto-uitkering van 100 EUR impliceren naargelang de RV niet of wél ten laste genomen wordt door de schuldenaar. Overeenkomstig artikel 268 W.I.B. 1992 zal de RV dan respectievelijk berekend en ingehouden moeten worden op 100 EUR dan wel op 142,85 EUR (100*100/70) en resulteren in een verschuldigde roerende voorheffing van 30 EUR of 42,85 EUR.
Uit oudere, doch vaststaande, rechtspraak van het Hof van Cassatie en de hoven van beroep kan worden afgeleid dat de toepassing van artikel 268 W.I.B. 1992 het bewijs veronderstelt van de verbintenis van de schuldenaar van de roerende inkomsten om effectief de roerende voorheffing persoonlijk te dragen.
Deze bewijsproblematiek komt doorgaans het scherpst aan bod indien geen of ontoereikende roerende voorheffing werd ingehouden.
De standaardopvatting in de rechtspraak en rechtsleer stelt dat uit de loutere omstandigheid van niet-inhouding, niet kan worden afgeleid dat de schuldenaar de wil had om de roerende voorheffing zelf ten laste te nemen. Het daadwerkelijk uitgekeerde inkomen maakt in dat geval bijgevolg eveneens de bruto belastbare grondslag uit.
Indien de fiscale administratie het uitgekeerde inkomen wil aanmerken als de netto belastbare grondslag, die gebruteerd moet worden om de verschuldigde roerende voorheffing te berekenen, moet zij bewijzen dat de schuldenaar er zich daadwerkelijk toe verbonden heeft om de roerende voorheffing ten laste te nemen.
Uit bovenstaand voorbeeld kan worden afgeleid dat een verschillende opvatting tot aanzienlijke financiële verschillen en tot onaangename verrassingen kunnen leiden.
In twee recente arresten komen de hoven van beroep te Brussel en Antwerpen vrij snel tot het besluit dat de belastbare grondslag gebruteerd moet worden.
Zo stelde het hof van beroep te Brussel op 31 oktober 2019 dat uit de omstandigheid dat de schuldenaar verkeerdelijk geen roerende voorheffing had ingehouden, wel degelijk kan worden afgeleid dat de ontvanger van het inkomen een voordeel heeft genoten. Klaarblijkelijk acht het hof het op deze wijze voldoende aangetoond dat de schuldenaar van het inkomen de roerende voorheffing ten laste heeft genomen op basis waarvan artikel 268 W.I.B. 1992 toegepast kan worden. Wel stelt het hof ook dat de belastingplichtige dat op geen enkele wijze heeft trachten te weerleggen, hoewel de bewijslast in dit kader volgens het hof bij hem lag.
Het hof van beroep te Antwerpen kwam begin dit jaar (21 januari 2020) eveneens tot het besluit dat de belastbare grondslag van de RV verhoogd moest worden bij een onterechte (gedeeltelijke) niet-inhouding van RV. In casu oordeelde het hof dat de zgn. “vastklikregeling” voor een te hoog bedrag was toegepast (een overgangsregeling op grond waarvan vennootschappen, tegen een fiscale 'kostprijs' van 10 %, hun bestaande belaste reserves konden omzetten in fiscaal 'kapitaal' om de verhoging van de RV op liquidatieboni per 1 oktober 2014 later te kunnen vermijden). Het hof oordeelde dat 15% roerende voorheffing extra verschuldigd was op een gedeelte van het uitgekeerde bedrag (het toenmalige standaardtarief RV bedroeg 25%), omdat voor dit gedeelte niet van de vastklikregeling kon worden genoten.
Hoewel de 10% roerende voorheffing initieel wél werd ingehouden en doorgestort door de schuldenaar, volgt het hof de administratie in de redenering dat de bijkomende 15% roerende voorheffing ten laste valt van de schuldenaar en aanleiding geeft tot de verhoogde – gebruteerde – belastbare grondslag. Dit laatste ongeacht het feit dat de schuldenaar van de RV van oordeel was dat deze bijkomende RV niet verschuldigd was, en er blijkbaar dan ook geen overeenkomst tussen schuldenaar en genieter van het inkomen voorlag.
Beide arresten hadden tot gevolg dat de door de belastingschuldige verschuldigde roerende voorheffing aanzienlijk verhoogde.
Hoewel dit o.i. nog niet onmiddellijk tot een ommekeer van de hierboven vermelde cassatierechtspraak leidt, moet wel worden vastgesteld dat de hoven van beroep in deze zaken snel tot de conclusie kwamen dat de RV ten laste viel van de schuldenaar, wat aanleiding gaf tot een hogere belastbare grondslag en dus méér roerende voorheffing.
Bijgevolg is het raadzaam zich in de praktijk voldoende te informeren en voor te bereiden om dergelijk ongewenst resultaat te vermijden.
Merk op dat de fiscale administratie overigens recent een circulaire heeft uitgevaardigd over de toepassing van de brutering. In deze circulaire worden enkele cijfervoorbeelden uitgewerkt over de concrete berekening van een brutering. De circulaire gaat echter niet verder in op de vraag wanneer er daadwerkelijk sprake is van een tenlasteneming door de schuldenaar (circulaire nr. 2020/C/21 van 29 januari 2020).
Bart De Cock - Counsel (bart.decock@tiberghien.com)
Yannick Cools - Associate (yannick.cools@tiberghien.com)
Kimberly Van Sande - Associate (kimberly.vansande@tiberghien.com)
