De context
Een schenking van roerende goederen die geregistreerd wordt, heeft normaal als gevolg dat er daarna geen erfbelasting meer verschuldigd is over wat geschonken werd, ook al zou de schenker binnen de 3 jaar na de schenking overlijden (art. 2.7.1.0.5 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit).
Federaal standpunt
Ook bij de schenking van een verzekeringspolis was dat vroeger zo. De federale belastingadministratie nam aan dat er, na de schenking, geen derdenbeding meer was, en dus ook geen erfbelasting meer:
“De Administratie gaat van het standpunt uit dat door een overdracht van de rechten van verzekeringnemer aan de begunstigde het initieel beding ten behoeve van een derde is omgezet in een beding ten behoeve van zichzelf. Wanneer op de dag van het overlijden het beding (en tevens het contract) uitwerking krijgt en de uitkering zal dienen te gebeuren, kan gelet op de gedane overdacht (schenking) artikel 8 W. Succ. bijgevolg niet worden toegepast [1]
Vlaamse standpunt nr. 15133 van 12 oktober 2015
In Vlaanderen is de toestand echter anders. In zijn fameus standpunt nr. 15133 van de Vlaamse belastingdienst werd een onderscheid gemaakt tussen de rechten van de verzekeringnemer en de rechten van de begunstigde van de polis. Het standpunt bepaalde dan ook:
“Indien een verzekeringnemer een bestaande polis tijdens zijn leven schenkt aan de begunstigde, schenkt hij zijn rechten als verzekeringnemer. Als deze schenking ter registratie wordt aangeboden en fiscaal gelokaliseerd is in het Vlaamse Gewest, wordt op deze schenking de schenkbelasting geheven (tarief roerend). De belastbare grondslag van de schenkbelasting wordt begroot op de waarde van de vordering die de verzekeringsnemer heeft tegenover de verzekeringsmaatschappij, nl. de afkoopwaarde van de polis op datum van de schenking.
Indien er nadien sommen, renten of waarden worden uitgekeerd ingevolge het door de oorspronkelijke verzekeringnemer in het voordeel van de begunstigde gemaakte beding, vallen deze onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF. Het voorwerp van deze uitkering is immers niet hetzelfde als het voorwerp dat met de schenkbelasting is belast. Daarom kan er geen toepassing worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6, §2, laatste lid, 1° VCF.”
Veronderstel dus dat A ten behoeve van C een verzekering afsluit. A schenkt die rechten aan B en de schenking wordt geregistreerd: heffing van de schenkbelasting op de afkoopwaarde bij de schenking. Daarna overlijdt A en de polis komt tot uitkering: nogmaals erfbelasting op wat er uitgekeerd wordt. Dit is dus gewoon dubbele heffing, minstens economisch [2].
Voorafgaande beslissing nr. 15009 van 21 december 2015
De belastingdienst aanvaardde wel dat er geen erfbelasting meer is, als de begunstigde gewijzigd werd na de schenking. Veronderstel dat A een verzekering afsluit voor B (AAB). A schenkt zijn rechten aan C (CAA), die zichzelf nadien aanduidt als begunstigde (CAC):
“18. In de voorgelegde casus heeft C, de begiftigde van de schenking van de rechten van het verzekeringscontract, de begunstiging van het verzekeringscontract gewijzigd in voordeel van zichzelf (C) en is echtgenote B geen begunstigde meer. […]
Bij het overlijden van de heer A is er evenmin toepassing van artikel 2.7.1.0.6, § 1, eerste lid VCF daar de oorspronkelijke begunstiging door de erflater (A) in voordeel van B werd vervangen door toedoen van C in voordeel van zichzelf. De kosteloze verkrijging door C is dus niet het gevolg van een door de erflater (A) of een derde gemaakt beding in voordeel van C.”
Denk bijvoorbeeld aan het geval waarin vader A ten voordele van moeder een verzekering afsluit, en de rechten nadien schenkt aan zoon C die vervolgens zichzelf aanduidt als begunstigde.
De belastingdienst redeneerde dus vrij eenvoudig: is hier sprake van een “door de erflater of een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding”, zoals bepaald in artikel 2.7.1.0.6 § 1? Zo ja, dan is er erfbelasting. Zo neen, niet. Als de begiftigde van de schenking (C) dus de begunstiging (nà de schenking) wijzigt in zijn eigen voordeel, is dat niet langer een beding gemaakt door de schenker-overledene. Dus: geen erfbelasting.
Standpunt nr. 15133 van 13 juni 2016
De Vlaamse fiscus bevestigde zijn standpunt in 2016, maar voegde er in een wijziging aan toe dat het standpunt geldt voor alle overlijdens vanaf 1 maart 2016, ongeacht de datum van de schenking.
Hij voegde er wel aan toe dat de erfbelasting niet verschuldigd zal zijn bij afkoop van het contract, en geregistreerde schenking van de bekomen sommen nadien:
“De erfbelasting zal niet verschuldigd zijn : als de rechten van de levensverzekering zelf niet geschonken worden maar omgezet worden in geld (door het contract af te kopen) om vervolgens het geld te schenken en daar schenkbelasting (3% ingeval van ouders aan kinderen) op te betalen. Met deze schenking en de betaalde schenkbelasting wordt meteen ook zekerheid bekomen dat op deze schenking nooit nog erfbelasting moet worden betaald zelfs al overlijdt de schenker de volgende dag.”
Dit is dus een mooie step transaction, enkel om erfbelasting te vermijden, maar waarbij toch – aldus de fiscus zelf – de anti-misbruikbepaling niet toepasselijk is. En terecht, want de schenking gebeurt maar na de afkoop, en men kan dit moeilijk een ‘volstrekt kunstmatige constructie’ noemen.
Het standpunt bevestigt ook dat bij aanduiding van een nieuwe begunstigde, er geen erfbelasting meer is in de nalatenschap van de oorspronkelijke verzekeringnemer als wordt aangetoond dat de begiftigde van de polis kosteloos heeft bedongen in het voordeel van de nieuwe begunstigde (zie artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 4° VCF). Dat is de mogelijkheid die al in de voorafgaande beslissing nr. 15009 aangegeven werd. Maar de tekst vervolgt:
“Wat niet wordt aanvaard is dat de oorspronkelijke begunstigde zichzelf herbenoemt als begunstigde of dat men tijdelijk iemand anders benoemt als begunstigde, om dan kort daarna opnieuw zichzelf als begunstigde aan te duiden. Dergelijke rechtshandelingen worden beschouwd als ontwijking van artikel 2.7.1.0.6 VCF waarop de antimisbruikbepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF zal worden toegepast.”
Als er dus een verzekering was afgesloten door A voor B, en daarna schenkt A de polis (M.a.w. zijn rechten als verzekeringnemer) aan B, die zichzelf herbevestigt als begunstigde, dan wordt dit als een ontwijking beschouwd.
De Vlaamse fiscus had ook kunnen stellen dat die herbevestiging juridisch een non event was, of hoogstens een bekrachtiging, zodat het ‘beding’, de begunstiging, nog altijd (oorspronkelijk) door de erflater gemaakt was, en artikel 2.7.1.0.6 dus wél toepasselijk is.
Bevestiging
Dit veroorzaakte nogal wat ophef in allerlei nieuwsbrieven en publicaties, en ook wij schreven toen [3]:
“Het komt er dus op neer dat, ondanks de geregistreerde schenking van de rechten als verzekeringnemer, toch nog erfbelasting verschuldigd blijft op de uitkering nadien, terwijl registratie- en erfbelasting toch complementair zijn, en elkaar meestal uitsluiten. De administratie aanvaardde dit vroeger herhaaldelijk, zelfs zonder uitdrukkelijke wettekst.
We zullen zien hoe de zaken evolueren in de toekomst.”
De Vlaamse belastingdienst bleef echter bij zijn standpunt, zoals o.m. in het antwoord op voorafgaande beslissing nr. 16017:
“10.1. Na de schenking van de polis stelt de heer A zichzelf als enige begunstigde aan. Het is niet voldoende dat de heer A zichzelf als enige begunstigde aanduidt, aangezien hij oorspronkelijk medebegunstigde was. Dit wordt met andere woorden beschouwd als fiscaal misbruik zoals bedoeld in art. 3.17.0.0.2 VCF. Er zal dus erfbelasting verschuldigd zijn op de uitkering die de begunstigde verkrijgt bij toepassing van art. 2.7.1.0.6§1, eerste lid VCF.”
Het Vlaamse standpunt werd ook nogmaals bevestigd, in ongeveer gelijke bewoordingen, in standpunt nr. 15142 van 21 december 2015.
De wijziging
Door het decreet van 23 december 2016 komt daar nu verandering in, in die zin dat hoofdzakelijk het Standpunt van Vlabel 15133 wordt gevolgd, maar er wordt voorzien in een verrekening.
1. De memorie van toelichting bij het ontwerp van decreet [4] vermeldt hierover:
“Een zogenaamde verzekeringsgift, dat wil zeggen een schenking waarbij een door de schenker afgesloten levensverzekeringspolis wordt geschonken aan de begunstigde van de polis, valt onder de toepassing van de schenkbelasting indien deze schenking ter registratie wordt aangeboden.
De overdracht van de polis aan de begunstigde of een derde belet evenwel niet dat de begunstiging die in de polis voorkomt een door de erflater in het voordeel van de begunstigde gemaakt beding is, zoals bedoeld in artikel 2.7.1.0.6, §1, eerste en tweede lid, VCF, althans zolang de begiftigde deze begunstiging niet wijzigt.
Bijgevolg is er bij het overlijden van het verzekerd hoofd erfbelasting verschuldigd op hetgeen de begunstigde verkrijgt, indien deze verkrijging beantwoordt aan de voorwaarden gesteld door artikel 2.7.1.0.6, §1, VCF.
Door bepaalde auteurs in de rechtsleer wordt opgeworpen dat de overdracht van de polis tot gevolg heeft dat de begunstiging niet meer kosteloos zou zijn, zoals vereist door artikel 2.7.1.0.6, §2, eerste lid, VCF. Deze visie kan niet worden bijgetreden. De aanduiding van een begunstigde, die kosteloos verkrijgt, blijft een begunstiging onder kosteloze titel, ook al wordt de polis nadien overgedragen. Ook de bewering dat er ingevolge de schenking van de polis aan de begunstigde of een derde persoon geen sprake meer is van een beding uitgaande van de erflater kan niet worden bijgetreden. De schenking van de polis neemt niet weg dat het oorspronkelijke beding in voordeel van de begunstigde blijft uitgaan van de erflater/ verzekeringnemer zolang de begiftigde van de polis vervolgens de begunstiging niet zelf heeft gewijzigd ten gunste van een andere persoon.
Om een einde te stellen aan deze recent opgedoken discussies wordt voorgesteld een zin toe te voegen aan artikel 2.7.1.0.6, §2, tweede lid, VCF. Hoewel artikel 2.7.1.0.6, VCF in de praktijk quasi uitsluitend levensverzekeringscontracten vat (gezien het artikel een wettelijk vermoeden van belastbaarheid instelt bij uitkeringen op basis van een contract dat uitvoering krijgt bij of naar aanleiding van een overlijden), werd met de bemerking van de Raad van State rekening gehouden en wordt de generieke term ‘contract’ gehanteerd in het tekstvoorstel.
Als de schenking van de polis aan de schenkbelasting is onderworpen en er bij het overlijden van het verzekerd hoofd erfbelasting wordt geheven bij toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1, eerste of tweede lid, VCF, is er, economisch gezien, sprake van een dubbele belasting ofschoon het juridisch voorwerp van deze beide belastingen verschillend is.
Geen enkele bepaling uit de huidige VCF laat echter toe over te gaan tot een vermindering van de belastbare grondslag van hetgeen belast wordt met de erfbelasting bij toepassing van artikel 2.7.1.0.6, VCF.
Daarom wordt voorgesteld een tweede paragraaf toe te voegen aan artikel 2.7.3.2.8, VCF, waarin wordt gesteld dat de belastbare grondslag, waarop de schenkbelasting werd geheven (de afkoopwaarde van de polis), in mindering mag worden gebracht van de belastbare grondslag waarop de erfbelasting wordt geheven (de verzekeringsprestatie) bij toepassing van artikel 2.7.1.0.6, VCF.”
2. Deze tekst werd nogmaals overgenomen als verantwoording van amendement nr. 14 [5], maar dit was overbodig, want de tekst van art. 2.7.1.0.6 § 2 werd door dat amendement niet gewijzigd. In het voorontwerp was de tekst nog beperkt tot de levensverzekeringscontracten [6]. Tengevolge van een opmerking van de Raad van State [7] werd de tekst aangepast in het wetsontwerp [8]. Het is die tekst die wet geworden is.
3. Door de wetswijziging wordt in artikel 2.7.1.0.6 aan paragraaf 2, tweede lid (dat bepaalt dat de begunstigde wordt geacht kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs), de volgende zin toegevoegd:
“Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.”.
En aan artikel 2.7.3.2.8 waarvan de bestaande tekst (over de belastbare grondslag van uitkeringen uit verzekeringen bij gehuwden) paragraaf 1 zal vormen, wordt een paragraaf 2 toegevoegd, die luidt als volgt:
“§2. In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken.”.
4. Dit heeft dus als gevolg:
- Dat, in principe, de uitkering uit een verzekeringspolis belastbaar blijft, ook al werden de rechten uit de polis vroeger geschonken aan de begunstigde;
- Dat er echter in dat geval een vermindering van belastbare grondslag gebeurt tot beloop van de waarde die al belast werd met schenkbelasting.
5. Het gaat dus om een aftrek op de belastbare grondslag, geen verrekening van betaalde belasting – wat veel nadeliger geweest zou zijn. De schenkbelasting bedraagt immers maar 3 of 7 %, terwijl de erfbelasting oploopt tot 27 of 65%.
6. Als de afkoopwaarde bij de schenking 100.000 € bedraagt, en de uitkering bij het overlijden 120.000 €, zal er maar op het verschil, hetzij 20.000 €, geheven worden, althans als er over de 100.000 € schenkbelasting betaald werd. De bijkomende heffing bedraagt dus maar 5.400 €, zelfs als het marginaal tarief van de erfbelasting 27% is:
|
SchenkB |
€ 100 000,00 |
3% |
€ 3 000,00 |
|
ErfB |
€ 120 000,00 |
||
|
€ -100 000,00 |
|||
|
€ 20 000,00 |
27% |
€ 5 400,00 |
Als er daarentegen enkel een verrekening van belasting mogelijk geweest zou zijn, zou de bijkomende heffing 29.400 € bedragen hebben:
|
SchenkB |
€ 100 000,00 |
3% |
€ 3 000,00 |
|
ErfB |
€ 120 000,00 |
27% |
€ 32 400,00 |
|
€ -3 000,00 |
|||
|
€ 29 400,00 |
De nieuwe regeling heeft dus niet alleen tot gevolg dat er geen dubbele heffing meer is op de waarde bij de schenking van een verzekeringspolis, maar zij benadert de regeling van de schenking van een effectenportefeuille. Toch is zij niet gelijk aan deze regeling, want de meerwaarde blijft belastbaar, terwijl, bij de schenking van een effectenportefeuille, de hele waarde vrijgesteld is, inclusief de meerwaarde. Hiervoor is geen duidelijke reden aangegeven, zoals de Raad van State ook opmerkte [9].
7. Maar het is ook wel zo dat de schenking juridisch betrekking heeft op de rechten als verzekeringnemer, terwijl de begiftigde uiteindelijk de uitkering als begunstigde krijgt.
8. Terloops: de Vlaamse belastingdienst neemt als belastbare grondslag bij een tak 23-verzekering de waarde bij het overlijden, als de nadien uitgekeerde som hoger of lager is dan die waarde, omdat “er anders over oordelen zou indruisen tegen een gelijke fiscale behandeling van de belastingplichtigen” [10].
Dit wijkt af van het federale standpunt van 2002 [11], dat stelde:
“De som die een persoon geroepen is kosteloos te ontvangen bij het overlijden van de overledene ingevolge een contract bevattende een door de overledene ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding, wordt […] geacht als legaat te zijn verkregen
In geval van een uitkering van kapitaal van een levensverzekering verbonden aan een beleggingsfonds (verzekering van het type "tak 23") dient het daadwerkelijk uitgekeerde bedrag te worden belast met het successierecht.”
Het federale standpunt was dus ook wel te verdedigen, op grond van de tekst van de wet.
Geen retroactiviteit
9. In het voorontwerp was terugwerkende kracht voorzien voor de nieuwe regeling, tot 1 maart 2016, zoals het standpunt nr. 15133. Ingevolge een opmerking van de Raad van state werd dit weggelaten [12]:
“De terugwerkende kracht kan enkel worden verantwoord wanneer ze onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang. Indien bovendien blijkt dat de terugwerkende kracht tot doel heeft de afloop van een gerechtelijke procedure in een welbepaalde zin te beïnvloeden of de rechtscolleges te verhinderen zich uit te spreken over een welbepaalde rechtsvraag, vergt de aard van het in het geding zijnde beginsel dat uitzonderlijke omstandigheden of dwingende motieven van algemeen belang een verantwoording bieden voor het optreden van de wetgever, dat ten nadele van een categorie van burgers afbreuk doet aan de jurisdictionele waarborgen die aan allen worden geboden [13].”
Tengevolge daarvan werd de retroactiviteit weggelaten: de nieuwe regeling treedt pas in werking 10 dagen na publicatie in het staatsblad, dus op 9 januari 2017.
10. De vraag is nu wat er gebeurt met overlijdens in de tussenperiode. Er zijn verschillende mogelijkheden:
- Ofwel krijgt de belastingplichtige gelijk, en is er geen heffing na verzekeringsgift;
- Ofwel krijgt de Vlaamse belastingdienst gelijk, en is er wel heffing na verzekeringsgift, zonder verrekening (want er is geen wettelijke basis);
- Ofwel neemt de Vlaamse belastingdienst bij wijze van ‘tolerantie’ aan dat de nieuwe regeling toch al in werking treedt, en legt de belastingplichtige er zich bij neer dat de meerwaarde belast wordt.
Bovendien is er nog de voorziening bij de Raad van State, ingediend door Assuralia maar die is, althans volgens het gericht in het staatblad, enkel gericht tegen standpunt 15142 [14]
We zullen zien wat er gebeurt.
Rik Deblauwe
3 januari 2017
Dit artikel werd eerder gepubliceerd op www.lexfin.be (16/01/2017).
[1] Brief van 9 april 2013, nr. EE/105.349, geciteerd in S. Hubrecht, “De uitschakeling van artikel 8 W. Succ. door een verzekeringsgift”, Nieuwsbrief Successierechten, 2013, nr. 7, 5-6. Ook de Raad van State citeert deze brief: 928
(2016-2017) – Nr. 1, p. 106.
[2] Op dit risico werd gewezen door Van Eesbeeck en Van Eycken, “Wat een notaris moet weten over levensverzekeringen en beleggingsverzekeringen”, Not. fisc. M. 2009, 98-99.
[3] O.m. Deblauwe, “De verzekeringsgift wordt betwist”, Lexfin nieuwsbericht, 11 januari 2016.
[4] Stuk 928 (2016-2017) – Nr. 1 p. 19
[5] Stuk 928 (2016-2017) – Nr. 2, p. 13.
[6] Stuk 928 (2016-2017) – Nr. 1, p. 55: “In het geval van een levensverzekeringscontract kan dit tegenbewijs niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.”
[7] Stuk 928 (2016-2017) – Nr. 1 p. 107. De Raad bleef zich echter afvragen waarom enkel ‘voor dergelijke contracten’ in een afwijkende regeling werd voorzien.
[8] Stuk 928 (2016-2017) – Nr. 1, p. 128
[9] “Daarmee wordt echter nog niet verantwoord waarom enkel voor dergelijke contracten in een afwijkende regeling wordt voorzien.”, stuk 928 (2016-2017) – Nr. 1, p. 107, nr. 23.1. Zie ook de commentaar van de heer Lantmeeters in de commissie, stuk 928 (2016-2017) – Nr. 3, p. 13-14: “volgens de spreker mocht het Vlaams Parlement verder gaan, en ook hier die bijkomende erfbelasting ongedaan maken. Hij is wel tevreden dat er een oplossing voor het probleem is en er geen dubbele belasting meer is. Er is wel een nieuw probleem van ongelijke behandeling geschapen, omdat dit soort belastingen niet geldt voor andere schenkingen, zoals bouwgrond. Dit kan volgens het lid ooit de basis vormen voor procedures van ongelijke behandeling bij het Grondwettelijk Hof.”
[10] Belastbare grondslag levensverzekeringen verbonden aan een beleggingsfonds (Tak 23), Standpunt nr. 16112 dd. 05.12.2016
[11] Adm. besl. 20 november 2002, nr. E.E./99.141, Rep. RJ S 8/28-01.
[12] Stuk 928 (2016-2017) – Nr. 1, p. 107, nr. 23.2
[13] Vaste rechtspraak van het Grondwettelijk Hof. Zie bv. GwH 21 november 2013, nr. 158/2013, B.24.2; GwH 9 oktober 2014, nr. 146/2014, B.10.1.
[14] Zie bericht in het B.S. van 13 juli 2016, blz. 44112.
