Fiscoloog Internationaal 401 p. 1
20-06-2017 - Japan en België ondertekenden op 12 oktober 2016 een nieuw dubbelbelastingverdrag (hierna : het 'nieuwe Verdrag'). De Engelstalige versie ervan is inmiddels beschikbaar op Fisconetplus. Aangezien het huidige verdrag met Japan dateert van 1968 (weliswaar door de jaren heen aangevuld met enkele protocollen), bevat het nieuwe Verdrag op meerdere punten aanpassingen aan de recente standpunten van de OESO. Hierna worden enkele krachtlijnen van het nieuwe Verdrag uiteengezet, met bijzondere aandacht voor de impact van verschillende actiepunten van het BEPS-rapport. Daarnaast is de meest in het oog springende vernieuwing de verlaging en soms vrijstelling van de bronbelasting voor dividenden, interesten en royalty's. De vrijstelling wordt wel gekoppeld aan een bepaling die begunstiging beperkt ("limitation on benefits" of LOB-clausule).
- BEGRIPSBEPALINGEN
Aanpassing notie vaste inrichting (BEPS-actiepunt 7)
Artikel 5 van het nieuwe Verdrag brengt de notie van vaste inrichting (deels) in overeenstemming met actiepunt 7 van het BEPS-rapport.
'Personele' vaste inrichting
Actiepunt 7 gaat in tegen strategieën die erop gericht zijn kunstmatig de aanwezigheid van een (personele) vaste inrichting te voorkomen. Kort gezegd, wordt de al dan niet aanwezigheid van een vaste inrichting onder de huidige bepalingen van het OESO-Modelverdrag bepaald op basis van zeer formalistische criteria. Zo moet er sprake zijn van een vertegenwoordiger in de bronstaat met de bevoegdheid om bindende contracten af te sluiten 'in naam van de onderneming' (art. 5, § 5 OESO-Modelverdrag). Om een vaste inrichting te vermijden, wordt in de praktijk soms gebruikgemaakt van een "commissionair" of andere tussenpersoon die handelt in 'eigen' naam maar voor rekening van een buitenlandse onderneming. De onderneming kan voorts bv. aan de commissionair geen handtekeningsbevoegdheid toekennen, ook al onderhandelt deze nagenoeg het hele contract. Kortom, door gebruik te maken van de bepalingen in artikel 5, § 5 en 6 van het OESO-Modelverdrag kunnen buitenlandse ondernemingen handel drijven in een Staat zonder dat dit leidt tot een vaste inrichting in deze Staat. Om dit soort van misbruiken via artificiële structuren aan te pakken, past actiepunt 7 de bewoordingen aan van artikel 5, § 5 en 6 van het OESO-Modelverdrag en de respectievelijke OESO-commentaar (zie hierover uitgebreid Fisc. Int. 2015, nr. 383, 1).
Artikel 5, § 6-8 van het nieuwe Verdrag met Japan neemt de aangepaste bewoordingen letterlijk over. Op basis van de aangepaste tekst kan er sprake zijn van een vaste inrichting, indien een persoon gewoonlijk handelt voor rekening van een onderneming en daarbij contracten afsluit dan wel een sleutelrol speelt bij het tot stand komen van overeenkomsten die dan doorgaans zonder wijzigingen worden aangenomen door de onderneming. Er is voorts vereist :
* dat de overeenkomsten worden afgesloten in naam van de onderneming; of
* dat ze betrekking hebben op de overdracht van eigendom of toekenning van gebruiksrechten op zaken die in eigendom worden gehouden door de onderneming of waarop zij zelf een gebruiksrecht heeft; of
* dat ze betrekking hebben op de levering van diensten door de onderneming.
'Negatieve' gevallen van VI
Een tweede strategie om de aanwezigheid van een vaste inrichting te vermijden, bestaat uit het gebruik van de uitzonderingen m.b.t. voorbereidende werkzaamheden en hulpwerkzaamheden (de zgn. 'negatieve gevallen' van vaste inrichting van art. 5, § 4 OESO-Modelverdrag). Op grond daarvan kan een buitenlandse onderneming handel drijven in een Staat zonder dat dit tot een vaste inrichting leidt, indien zij in deze Staat enkel voorbereidende werkzaamheden en hulpwerkzaamheden uitoefent zoals opgelijst in artikel 5, § 4 van het OESO-Modelverdrag.
Volgens de OESO wordt deze uitzondering op twee manieren misbruikt. Het eerste 'misbruik' vloeit voort uit het feit dat een aantal van deze 'negatieve gevallen' niet meer aangepast zijn aan de huidige economische context en technologische ontwikkelingen. Activiteiten die vroeger duidelijk voorbereidende of hulpwerkzaamheden uitmaakten, staan nu dichter bij de kernactiviteit van bepaalde ondernemingen. Ten tweede worden activiteiten artificieel gefragmenteerd om (deels) onder deze uitzondering te vallen. Het BEPS-actieplan past artikel 5, § 4 van het OESO-Modelverdrag dan ook aan om deze misbruiken te voorkomen (zie Fisc. Int. 2015, nr. 384, 1).
Het nieuwe Verdrag wijzigt artikel 5, § 4, e) en f) en voegt een nieuwe § 5 in om een halt toe te roepen aan (een deel van) de hierboven genoemde misbruiken.
* Artikel 5, § 5 bepaalt dat de 'negatieve gevallen' uit § 4 toch zullen leiden tot de aanwezigheid van een vaste inrichting, indien de buitenlandse onderneming, of een nauw verbonden onderneming, in de betrokken Staat al activiteiten uitoefent en deze activiteiten een vaste inrichting uitmaken, dan wel de 'combinatie' van activiteiten niet meer valt onder voorbereidende of hulpwerkzaamheid. Vereist is dan wel dat de activiteiten 'complementair' zijn en deel uitmaken van een 'samenhangende ondernemingsoperatie'.
* Wat de aanpassing van de eigenlijke lijst van 'negatieve gevallen' betreft, gaat het nieuwe Verdrag minder ver dan het BEPS-actieplan, aangezien enkel artikel 5, § 4, e) en f) worden aangepast opdat kernactiviteiten niet meer onder deze uitzonderingen vallen. Punt e) heeft betrekking op de uitzondering voor een inrichting waar enkel voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden worden verricht andere dan diegene die zijn opgesomd in de vorige punten a) tot en met d); en punt f) handelt over de combinatie van 'negatieve gevallen' in één inrichting. De activiteiten uit artikel 5, § 4, a) tot d) (o.a. opslagactiviteiten) zullen nog steeds geen vaste inrichting teweegbrengen, zelfs niet indien zij verder gaan dan louter voorbereidende en hulpwerkzaamheden. Het nieuwe Verdrag herneemt immers niet de bepaling zoals vermeld in het BEPS-rapport die de toepassing van de 'negatieve gevallen' uitdrukkelijk afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de (combinatie van) activiteiten die in de bedrijfsinrichting worden uitgeoefend van voorbereidende of ondersteunende aard zijn (zie daarover Fisc. Int. 2015, nr. 384, 3).
- VERDELING HEFFINGSBEVOEGDHEID
Dividenden : daling en vrijstelling bronbelasting
Het standaardtarief van de bronbelasting voor dividenden daalt. De bronstaat mag 10 % belasting inhouden, wanneer een inwoner van België dividenden uitkeert aan een inwoner van Japan of omgekeerd (art. 10, § 2). Onder het huidige verdrag bedraagt het maximumtarief nog 15 %.
Bovenop de daling van het standaardtarief voor dividenden, voorziet het nieuwe Verdrag in twee gevallen in een volledige vrijstelling van bronbelasting.
* Vooreerst geldt een vrijstelling indien dividenden worden ontvangen door een vennootschap die rechtstreeks of onrechtstreeks minstens 10 % van de stemrechten in de uitkerende vennootschap heeft aangehouden gedurende de periode van 6 maanden die voorafgaat aan de datum waarop de aanspraak op het dividend is vastgesteld.
* Vervolgens geldt een vrijstelling voor 'pensioenfondsen' (in zoverre de dividenden werkelijk voortkomen uit hun activiteit als pensioenfonds); (merk op dat het begrip 'pensioenfonds' uitdrukkelijk wordt gedefinieerd in het nieuwe Verdrag (art. 3, § 1, l)).
De vrijstelling en het verminderde tarief zijn enkel van toepassing, indien het inkomen wordt toegekend aan de uiteindelijke gerechtigde ("beneficial ownership"-test).
Merk op dat Japanse pensioenfondsen, naast de verdragsvrijstelling, ook kunnen gebruikmaken van de Belgische interne vrijstelling op basis van artikel 106, § 2 KB/WIB 1992. Bovendien oordeelde de Rulingcommissie recentelijk nog dat deze vrijstelling ook speelt wanneer een Japans pensioenfonds niet rechtstreeks investeert, maar haar beleggingen organiseert via een Japanse truststructuur (zie voorafgaande beslissingen nr. 2016.445, 2016.446, 2016.447 en 2016.448 van 13 september 2016; Fiscoloog 2016, nr. 1500, 7).
Interesten : vrijstelling bronbelasting in bepaalde gevallen
Het standaardtarief van de bronheffing op interesten blijft ongewijzigd op 10 %. Nieuw is wel dat er een volledige vrijstelling geldt voor de interesten betaald aan (i) groepsvennootschappen, (ii) pensioenfondsen, (iii) federale, regionale en lokale overheden, en (iv) inwoners met leningen gewaarborgd door overheidsinstellingen. De vrijstelling (net zoals het maximaal tarief van 10 %)is enkel van toepassing, indien het inkomen wordt toegekend aan de uiteindelijke gerechtigde ("beneficial ownership"-test).
Royalty's : volledige vrijstelling bronbelasting
Het standaardtarief van de bronheffing met betrekking tot royaltybetalingen bedraagt in het huidige verdrag 10 %. Onder het nieuwe Verdrag zal er een volledige vrijstelling van bronbelasting gelden. Conform het OESO-Modelverdrag, zal de heffingsbevoegdheid over royaltybetalingen immers enkel worden toegekend aan de woonstaat (mits het inkomen wordt toegekend aan de uiteindelijke gerechtigde).
LOB-clausule
De volledige vrijstelling van bronbelasting voor dividenden, interesten en royalty's wordt echter wel beperkt door een LOB-clausule die is opgenomen in artikel 22 van het nieuwe Verdrag. Deze LOB-clausule is een nieuwigheid die niet terug te vinden is in het huidige verdrag. Zij houdt in dat de vrijstelling enkel van toepassing is voor de inwoners van Japan en België die vallen onder één van de volgende gevallen : kwalificerende personen (art. 22, § 2); gelijkwaardige gerechtigden (art. 22, § 3); operationele vennootschappen (art. 22, § 5); hoofdzetelvennootschappen (art. 22, § 6); of de vangnetbepaling (art. 22, § 7).
* Artikel 22, § 2 lijst zeven kwalificerende personen op : (i) natuurlijke personen, (ii) de verschillende overheden en de centrale bank, (iii) beursgenoteerde bedrijven, (iv) bank- en verzekeringsinstellingen, (v) kwalificerende pensioenfondsen, (vi) bepaalde organisaties van algemeen nut (o.m. religieuze instellingen, liefdadigheidsinstellingen, wetenschappelijke instellingen), en (vii) vennootschappen waarin een kwalificerende persoon rechtstreeks of onrechtstreeks 50 % van de stemrechten of andere belangen aanhoudt.
* Artikel 22, § 3 kent de verdragsvoordelen ook toe aan gelijkwaardige gerechtigden ("equivalent beneficiaries"). Dat zijn alle personen die recht zouden hebben op een gelijkaardig voordeel, op basis van een internrechtelijke bepaling van de verdragsstaat, het nieuwe Verdrag of een ander internationaal instrument, op voorwaarde dat zij rechtstreeks of onrechtstreeks minstens 75 % van de stemrechten of andere belangen aanhouden in de inwoner van de verdragsstaat aan wie de dividenden, enz. worden betaald. De motivering hiervan ligt in het feit dat de aandeelhouder recht zou hebben op het verdragsvoordeel, als hij het buitenlands inkomen rechtstreeks zou hebben ontvangen (dus zonder tussenkomst van zijn Belgische of Japanse vennootschap). Dit wordt duidelijk met een voorbeeld.
Stel dat een Nederlandse natuurlijk persoon royalty's van Japanse bron ontvangt via een Belgische vennootschap waarvan hij/zij 100 % van de stemrechten aanhoudt. De Belgische vennootschap heeft geen recht op het verdragsvoordeel (de vrijstelling van Japanse bronheffing), omdat de vennootschap geen kwalificerende persoon is en evenmin een operationele of hoofdzetelvennootschap, en ook niet kan terugvallen op de vangnetbepaling. Toch zal er geen Japanse bronbelasting worden ingehouden, omdat de Nederlandse natuurlijk persoon een 'gelijkwaardige begunstigde' is die minstens 75 % van de stemrechten bezit in de Belgische vennootschap. Immers, indien de Nederlandse natuurlijke persoon de royalty's rechtstreeks had ontvangen, had hij/zij het voordeel kunnen genieten op basis van artikel 12 van het Nederlands-Japan verdrag.
* Daarnaast kent het nieuwe Verdrag de verdragsvoordelen ook toe aan vennootschappen die handel drijven in de verdragsstaat waarin zij zijn gevestigd, mits het ontvangen inkomen verband houdt met die activiteit (art. 22, § 5). Activiteiten die enkel bestaan in het beheren van investeringen voor eigen rekening kunnen niet onder deze regeling vallen (tenzij het gaat om banken, e.d.).
* Ook een hoofdzetel gevestigd in een verdragsstaat kan de voordelen genieten. Het nieuwe Verdrag bevat wel strikte voorwaarden waaraan een onderneming moet voldoen om te kwalificeren als hoofdzetel (art. 22, § 6). Onder het verdrag tussen Nederland en Japan (dat een nagenoeg identiek art. 22, § 6 bevat), blijkt dat er weinig gevallen zijn waarin Nederlandse ondernemingen, op basis van deze bepaling, effectief gebruik kunnen maken van de verdragsvoordelen, zelfs in gevallen waarin er wel degelijk hoofdzetelfuncties worden uitgeoefend (D. HOFLAND en F.P.G. PÖTGENS, "The LOB Provisions in the New Japan-Netherlands Tax Treaty : Ambiguities and Incompatibilities with EU Law Prompted the Netherlands to Reconsider the LOB Provision", 51, European Taxation 2011, 5).
* Tot slot is er een vangnetbepaling (art. 22, § 7) voor inwoners van een verdragsstaat die onder geen van de voorafgaande bepalingen vallen om recht te hebben op de vrijstelling van bronbelasting. Indien de bevoegde autoriteit van de bronstaat vaststelt dat het verkrijgen van een verdragsvoordeel niet één van de voornaamste doelen is, kan toch aanspraak worden gemaakt op de verdragsvoordelen.
LOB-clausules in een internationale en Europese context
Het nieuwe Verdrag tussen België en Japan is zeker niet het enige dubbelbelastingverdrag met een LOB-clausule dat door België wordt gesloten. Zo is een LOB-clausule ook opgenomen in de verdragen met o.m. de Verenigde Staten, Canada, Zwitserland en Taiwan. Bovendien bevat zelfs het Belgische Standaardmodel een LOB-clausule (art. 27, § 3), al gaat het hier wel om een zeer beperkte clausule in vergelijking met deze in het verdrag met Japan.
Het overgrote deel van de door België gesloten belastingverdragen bevat echter geen LOB-clausule. Merk in dit verband op dat actiepunt 6 van het BEPS-rapport (inzake het weigeren van verdragsvoordelen in ongepaste situaties) het voornemen bevat om een LOB-clausule op te nemen in het OESO-Modelverdrag. Deze LOB-clausule is ook opgenomen in het nieuwe Multilateraal Verdrag dat recentelijk werd goedgekeurd in de schoot van de OESO. Actiepunt 6 bevat zowel een gedetailleerde als een vereenvoudigde LOB-clausule. Het Multilateraal Verdrag bevat enkel de vereenvoudigde versie. Actiepunt 6 geeft zelf aan dat de LOB-clausule nog in ontwikkeling is. Daarbij zal men onder meer inspiratie zoeken bij de nieuwe LOB-clausule in het modelverdrag van de Verenigde Staten.
Tot slot rijst de vraag naar de verenigbaarheid van sommige bepalingen in de LOB-clausule met het Europees recht. De LOB-clausule beperkt bijvoorbeeld de verdragsvoordelen tot situaties waar een Belgische (of Japanse) vennootschap 50 % of meer van de stemrechten of andere belangen in een kwalificerende persoon bezit (art. 22, § 2, g); zie hoger). Indien een andere Europese onderneming deze deelneming aanhoudt, zou deze de verdragsvoordelen niet kunnen genieten. Deze verschillende behandeling kan een schending van de vrijheid van vestiging inhouden. Een gelijkaardige bepaling komt ook voor onder het verdrag tussen België en de Verenigde Staten (voor een bespreking van de verenigbaarheid van de LOB-clausule onder het verdrag met de Verenigde Staten, zie A. BAX en F. DIERICKX in A. VAN DE VIJVER, The New US-Belgium Double Tax Treaty, Larcier, 2009, 447).
Het recent gesloten verdrag tussen Nederland en Japan bevat een LOB-clausule in het kader waarvan vragen zijn gerezen over de verenigbaarheid ervan met het Europees recht. De Europese Commissie heeft over dit verdrag zelfs een officiële vraag gesteld waarin ze Nederland verzoekt de clausule aan te passen (zie inbreukbeslissing van 19 november 2015, nr. 20144233). De LOB-clausule in dit verdrag verschilt wel van het Belgisch-Japans verdrag : in het Nederlands-Japans verdrag komen (wat de beursgenoteerde bedrijven betreft) enkel bedrijven die genoteerd zijn op in het verdrag opgesomde "erkende effectenbeurzen" in aanmerking als kwalificerende persoon onder de LOB-clausule. Bepaalde effectenbeurzen, zoals die van Boedapest (BUX), Praag (PX), Warschau (WIG20) en Athene (ATHEX), staan niet op deze lijst. Opmerkelijk is wel dat enkel met betrekking tot het Japans-Nederlands verdrag een inbreukprocedure werd ingesteld, en niet met betrekking tot andere verdragen gesloten door Nederland die 'vergelijkbare' clausules bevatten (bv. het verdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten). Het weze opgemerkt dat het niet enkel de bepaling inzake de limitatief opgesomde effectenbeurzen is, die vragen oproept over de verenigbaarheid met het Europees recht (zie daarover de voormelde bijdrage van D. HOFLAND en F.P.G. PÖTGENS).
- VERMIJDEN DUBBELE BELASTING
Dubbele belasting wordt vermeden conform de bepalingen in artikel 23 van het nieuwe Verdrag. Japan past in principe het verrekeningssysteem toe en België het systeem van vrijstelling met progressievoorbehoud. Een speciale regel geldt voor dividenden die een Japanse vennootschap uitkeert aan een Belgische vennootschap. Er geldt dan een vrijstelling van Belgische vennootschapsbelasting, 'onder de voorwaarden en binnen de grenzen die in de Belgische wetgeving zijn bepaald'. Is daaraan niet voldaan, dan kunnen de dividenden toch worden vrijgesteld, indien de Japanse vennootschap 'daadwerkelijk betrokken is bij de actieve uitoefening van een bedrijf' in Japan en de uitkering voldoet aan de voorwaarden van de Belgische deelnemingsvrijstelling (met uitzondering van de taxatievoorwaarde); (met dien verstande dat de vrijstelling niet geldt 'in de mate' dat de Japanse vennootschap de uitgekeerde dividenden in aftrek heeft genomen of kan nemen van haar winst). Het huidige verdrag met Japan voorziet in een vrijstelling, voor zover "vrijstelling zou worden verleend indien beide vennootschappen verblijfhouder van België waren geweest".
- INWERKINGTREDING
Het verdrag treedt in werking op de 30ste dag na de laatste kennisgeving dat de interne procedures die noodzakelijk zijn voor de inwerkingtreding van het verdrag voltooid zijn (art. 30). De bepalingen zullen van toepassing zijn vanaf 1 januari volgend op het jaar waarin het nieuwe Verdrag in werking treedt.
Recente gebeurtenissen hebben aangetoond dat de interne ratificatie van een verdrag in België niet altijd zonder slag of stoot gebeurt. Bovendien zijn er op dit ogenblik niet minder dan 33 verdragen en protocollen met België als contractpartij die al ondertekend zijn, maar nog steeds niet in werking zijn. Aangezien de noodzakelijke interne procedures niet vervuld waren in 2016, zal het nieuwe Verdrag ten vroegste in werking treden op 1 januari 2018.
- CONCLUSIE
Het nieuwe Verdrag tussen België en Japan voorziet in een aanzienlijke verlaging en in bepaalde gevallen zelfs in een vrijstelling van de bronbelasting voor dividenden, interesten en royalty's. Deze volledige vrijstelling is echter wel gekoppeld aan een LOB-clausule. Sommige bepalingen in deze clausule zijn potentieel strijdig met het Europees recht. Daarnaast houdt België duidelijk rekening met de ontwikkelingen in het internationale fiscale landschap, meer bepaald met verschillende actiepunten van het BEPS-rapport.
