Advocaten / Avocats / Lawyers

Home>Publications>Taxatievoorwaarde: geen daadwerkelijke belasting vereist

vrijdag, 15 juni 2018

Taxatievoorwaarde: geen daadwerkelijke belasting vereist

Fiscoloog Internationaal 413  p. 1

Publicatiedatum: 30 april 2018

Rechtbank/Hof:  Cass.

Datum van uitspraak:   25 januari 2018

Het Hof van Cassatie heeft zich uitgesproken over de toepassing van de 'vermijdingsbepaling' van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag (art. 23, § 1, a). De erin vervatte taxatievoorwaarde kent aan België niet het recht toe op inkomsten die in Nederland niet daadwerkelijk zijn belast, nog belasting te heffen. Ook de uitsplitsing van het vast salaris van een internationaal actieve wielrenner onder artikel 17 komt ter sprake in het cassatiearrest (Cass. 25 januari 2018, www.cass.be).

Feiten

Een beroepswielrenner - Belgisch fiscaal inwoner - trainde en nam deel aan wedstrijden in en buiten België. Op basis van zijn arbeidsovereenkomst met de wielerploeg ontving hij een vast jaarsalaris.

De heffingsbevoegdheid over het vast salaris moest volgens de wielrenner worden verdeeld op grond van artikel 17 van de relevante dubbelbelastingverdragen met de respectieve verdragsstaten waar hij zijn werkzaamheden had verricht (o.m. Nederland); (pro memorie : dit artikel kent de heffingsbevoegdheid over inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig verkrijgen uit hun persoonlijke werkzaamheden, toe aan de verdragsstaat waar deze werkzaamheden worden uitgeoefend). De fiscus was niet akkoord met de door de belastingplichtige gehanteerde verdeelsleutel voor de berekening van de verhouding van het aantal in het buitenland gepresteerde werkdagen (= de teller van de breuk) ten opzichte van het totale aantal werkdagen waarop het salaris betrekking had (= de noemer van de breuk). Bij het vaststellen van de verdeelsleutel had de belastingplichtige enkel rekening gehouden met de prestatiedagen, met name de wedstrijd- en stagedagen. De fiscus bracht echter ook de individuele trainingsdagen in rekening en legde de noemer van de breuk (forfaitair) vast op 220 werkdagen per jaar, waardoor het gedeelte van het vast salaris dat toerekenbaar was aan de buitenlandse prestaties verkleinde.

Wat het gedeelte van het salaris betrof dat toerekenbaar was aan de Nederlandse prestaties, weigerde de fiscus de vrijstelling op grond van de artikelen 17, § 1 en 23, § 1, a van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland, bij gebrek aan bewijs van effectieve belasting in Nederland.

In hun beoordeling besloten zowel de rechtbank van West-Vlaanderen, afdeling Brugge, als het hof van beroep te Gent dat het vast salaris ontvangen op basis van de arbeidsovereenkomst rechtstreeks verband hield met de sportieve activiteiten van de belastingplichtige (Fisc. Int. 2016, nr. 386, 8). Dit soort activiteiten viel dan ook onder het toepassingsgebied van artikel 17 van het OESO-Modelverdrag (en niet, ook niet gedeeltelijk, onder art. 15 van het OESO-Modelverdrag inzake 'inkomsten uit een dienstbetrekking').

Uit de opbouw en de bedingen van de arbeidsovereenkomst bleek volgens het hof duidelijk dat het vast loon essentieel werd betaald met het oog op het rijden van de wedstrijden.

Verder volstond het volgens het hof dat "een geschikte methode wordt gehanteerd om de toewijzing te doen van inkomsten aan werk- en woonstaat". De meest aangewezen manier om te bepalen welk deel van het vast loon rechtstreeks verband hield met de buitenlandse prestaties, was volgens het hof het in aanmerking nemen van de wedstrijden én groepstrainingen. Er moest geen rekening worden gehouden met de individuele trainingen.

Met betrekking tot de vrijstelling van het inkomen verkregen uit de 'Nederlandse' sportprestaties, oordeelde het hof te Gent ten slotte dat de artikelen 17, § 1 en 23, § 1, a van het verdrag niet vereisen dat een bewijs van de effectieve belasting in Nederland wordt geleverd, dit in tegenstelling tot het standpunt van de Belgische fiscale Administratie.

Hof van Cassatie

Artikel 17 OESO-Modelverdrag

De fiscus voerde aan dat het tegenstrijdig was om, enerzijds, te oordelen dat individuele trainingen net zoals groepstrainingen noodzakelijk zijn voor het behoorlijk kunnen deelnemen aan wedstrijden en, anderzijds, te oordelen dat het in aanmerking nemen van uitsluitend wedstrijden en groepstrainingen de meest aangewezen manier is om te bepalen welk deel van het loon rechtstreeks verband houdt met de prestaties in het buitenland.

Het Hof van Cassatie besluit dat er hier geen sprake is van een tegenstrijdigheid. De individuele trainingen in België kunnen namelijk zowel in functie staan van de binnenlandse als van de buitenlandse wedstrijden. Het is dus correct om bij de berekening van de verdeelsleutel enkel rekening te houden met de groepstrainingen en wedstrijden, en niet met de individuele trainingen.

Artikel 23, § 1, (a) DBV België-Nederland

Nog volgens de fiscus zou het arrest van het hof te Gent de artikelen 17, § 1 en 23, § 1, a van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland hebben geschonden door te beslissen dat deze artikelen geen bewijs van effectieve belasting in Nederland vereisen.

Het Hof van Cassatie stelt eerst vast dat uit de tekst van artikel 17, § 1 volgt dat Nederland, als werkstaat, heffingsbevoegd is ten aanzien van de inkomsten die een inwoner van België verkrijgt uit sportprestaties in Nederland, en dat België hierop geen belasting kan heffen.

Vervolgens verwijst het Hof van Cassatie naar de vermijdingsbepaling (art. 23, § 1). Die bepaalt dat de door een Belgische inwoner verkregen inkomsten die in Nederland 'zijn belast', in België moeten worden vrijgesteld met progressievoorbehoud. Het Hof besluit dat de vermijdingsbepaling aan België niet het recht toekent om op de inkomsten die in Nederland niet effectief werden belast, alsnog belasting te heffen. Het middel dat volledig steunt op de veronderstelling dat op een inkomen dat in Nederland is behaald en waarvoor Nederland heffingsbevoegd is, door België belasting kan worden geheven indien dit inkomen in Nederland niet daadwerkelijk is belast, faalt volgens het Hof naar recht.

Beoordeling

Toepassing artikel 17 OESO-Modelverdrag

In casu was er geen betwisting over de toepassing van artikel 17 van het OESO-Modelverdrag op het vast salaris van de wielrenner. De feitenrechters bevestigden dat het gehele salaris van de beroepswielrenner onder artikel 17 valt en niet, ook niet gedeeltelijk, onder artikel 15.

Dit was in het verleden soms anders. In haar circulaire van 27 april 2012 (Ci.AFZ/2012-0288) nam de fiscus nog het standpunt in dat bezoldigingen voor trainingen of andere voorbereidingsactiviteiten in een verdragsstaat enkel onder artikel 17 vallen, indien de betrokken activiteiten onmiddellijk gerelateerd zijn aan specifieke publieke optredens van de sporter in die staat. Bezoldigingen verkregen voor een buitenlandse stage vóór het wedstrijdseizoen en zonder een verband met een sportmanifestatie in dat land, vielen niet onder artikel 17 maar onder artikel 15.

De rechtspraak gaf de fiscus hieromtrent meermaals ongelijk (Antwerpen 31 maart 2009, Fisc. Int. 2009, nr. 307, 5; Gent 25 februari 2014, Fisc. Int. 2014, nr. 365, 7).

De fiscus had in de voormelde circulaire wel een opening gelaten. Gelet op de informatie waarover hij op dat ogenblik beschikte, erkende de fiscus dat een grote meerderheid van de OESO-lidstaten van mening was dat ook de bezoldigingen voor normale voorbereidingsactiviteiten (stages, trainingen, enz.) onder artikel 17 vielen, ongeacht of deze activiteiten verbonden waren aan specifieke publieke optredens in de andere staat. In afwachting van de (op dat ogenblik geplande) bijwerking van het OESO-commentaar zou de fiscus zich dan ook aansluiten bij dit meerderheidsstandpunt.

De 2014 update van het OESO-commentaar heeft de toepassing van artikel 17 over het volledige vaste loon van de sportbeoefenaar ondertussen bevestigd, middels toevoeging van randnummer 9.1. Hierin wordt zelfs uitdrukkelijk het voorbeeld gegeven van trainingsstages die voorafgaan aan het seizoen.

Verdeelsleutel

De horizontale verdeling van de heffingsbevoegdheid onder artikel 17 en de toepasselijke verdeelsleutel op het vast salaris waren in de voorliggende zaak wel voorwerp van discussie.

Het standpunt van de fiscus lag in lijn met de hoger vermelde circulaire van 27 april 2012. In deze circulaire schrijft de Administratie dat bij het bepalen van het aantal gepresteerde arbeidsdagen (de noemer) in eerste instantie rekening moet worden gehouden met het totale aantal gepresteerde werkdagen per jaar zoals dit blijkt uit de individuele rekening. Bij gebrek aan andere bewijskrachtige gegevens moet het totale aantal dagen forfaitair worden vastgesteld op 220 per jaar. De teller is dan gelijk aan het aantal door de belastingplichtige in het buitenland gepresteerde dagen om er wedstrijden te rijden of er te trainen voor die wedstrijd (zie hoger).

De circulaire aanvaardt een andere verdeelsleutel alleen indien aan de hand van afdoende bewijskrachtige gegevens wordt aangetoond welk deel van het jaarsalaris kan worden gekoppeld aan welke buitenlandse prestaties (wedstrijden, trainingen, enz.). Ook moet die afwijkende toerekening gebeuren op bonafide gronden die in de betrokken sporttak internationaal gebruikelijk zijn en niet ingegeven zijn door zuiver fiscale motieven.

De feitenrechters hadden deze zienswijze van de fiscus in casu afgewezen, in lijn met andere recente rechtspraak (zie bijvoorbeeld Gent 25 februari 2014, Fisc. Int. 2014, nr. 365, 7). Belangrijk is dat het hof te Gent hierbij opnieuw de bepalingen van de arbeidsovereenkomst als uitgangspunt nam, waaruit duidelijk bleek dat ook het vast salaris in essentie verband hield met het rijden van wedstrijden. Deze methodiek is dus nu gevalideerd door het Hof van Cassatie.

Dit toont nogmaals het belang aan van de concrete formulering van de arbeidsovereenkomst van de sportbeoefenaar in dienstverband met het oog op de omdeling van de belastbare bezoldigingen in toepassing van artikel 17. Het is van belang de binnen- en buitenlandse werkzaamheden waarvoor de sportbeoefenaar wordt vergoed uitdrukkelijk vast te leggen in de arbeidsovereenkomst.

Pro memorie : ook de 2014 update van het OESO-commentaar heeft deze problematiek aangeraakt. Paragraaf 9.2 van het OESO-commentaar bevestigt immers uitdrukkelijk dat het passend is de vergoeding om te delen op basis van het aantal gepresteerde werkdagen in elke staat waar de sportbeoefenaar onder zijn arbeidsovereenkomst verplicht was activiteiten te verrichten.

Taxatievoorwaarde in het DBV België-Nederland

Artikel 23, A van het OESO-Modelverdrag bepaalt dat de woonstaat vrijstelling moet verlenen indien het inkomen in de andere staat 'mag worden belast'. De vrijstelling geldt volgens deze bepaling dus ongeacht of de inkomsten al dan niet in de bronstaat zijn belast. Een aantal Belgische dubbelbelastingverdragen (zoals het verdrag met Nederland) wijken echter af van het OESO-Modelverdrag en bepalen dat België inkomsten moet vrijstellen als ze in de andere verdragsstaat 'zijn belast'.

De draagwijdte van het begrip 'belast' in de vermijdingsbepaling van deze dubbelbelastingverdragen was al vaak het voorwerp van discussie en tegenstrijdige rechtspraak (zie onder meer Antwerpen 21 juni 2011, Fisc. Int. 2011, nr. 336, 2; Bergen 31 oktober 2015, Fisc. Int. 2015, nr. 383, 11). De Belgische fiscus interpreteert het begrip 'belast' veelal volgens het Belgische interne recht en meer bepaald op basis van de zogenaamde exemption vaut impôt-doctrine. Deze doctrine steunt op het Sidro-arrest waarin het Hof van Cassatie de Belgische internrechtelijke voorkomingsbepaling vervat in artikel 156 WIB 1992 interpreteert (Cass. 12 september 1970, Pas. 1970, I, 37). Kort samengevat, houdt exemption vaut impôt in, dat een inkomensbestanddeel in het buitenland 'is belast' wanneer het in de bronstaat aan een belastingstelsel is onderworpen.

De rechtbank van West-Vlaanderen noch het hof te Gent verwijzen in casu, voor de toepassing van de taxatievoorwaarde in het Belgisch-Nederlands verdrag, naar de exemption vaut impôt-doctrine.

Ook het Hof van Cassatie maakt er geen toepassing van. Het (summiere) cassatiearrest vat aan met een verwijzing naar de tekst van artikel 23, § 1, a van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, om vervolgens uit een eenvoudige lezing ervan te besluiten dat deze verdragsbepaling aan België niet het recht toekent om op inkomsten die in Nederland niet effectief werden belast, alsnog belasting te heffen.

Conclusie Advocaat-Generaal

De conclusie van de Advocaat-Generaal biedt een aantal inzichten over de motivering van het Hof van Cassatie. De fiscus voerde in casu aan dat een vrijstelling op grond van de vermijdingsbepaling uit het Belgisch-Nederlands verdrag vereist dat de belastingplichtige aantoont dat hij effectief belasting heeft betaald in Nederland.

De fiscus steunde zich hiervoor onder meer op een verwijzing naar de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21 van het Belgisch-Nederlands verdrag. Dit 'restartikel' kent de heffingsbevoegdheid over inkomensbestanddelen, die niet in de artikelen 6 tot en met 20 van het verdrag worden behandeld, exclusief toe aan de woonstaat van de genieter (conform het OESO-Modelverdrag). Maar het maakt deze exclusieve heffingsbevoegdheid van de woonstaat (in afwijking van het OESO-Modelverdrag) uitdrukkelijk afhankelijk van de voorwaarde dat het inkomensbestanddeel in die staat 'is belast' (zodat, bij gebrek aan deze belasting in de woonstaat, de andere staat het inkomen alsnog mag belasten). In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21 wordt de notie 'belast' uitgelegd als 'daadwerkelijk belast'. Hieruit concludeert de fiscus dat 'belast' in artikel 23, § 1, a van het Belgisch-Nederlands verdrag op dezelfde manier moet worden gelezen.

De Advocaat-Generaal is (volgens ons terecht) van mening dat de verwijzing naar artikel 21 hier niet op zijn plaats is.

Artikel 21, § 1 betreft namelijk enkel het heffingsrecht over inkomstenbestanddelen die niet worden behandeld onder de artikelen 6 tot en met 20 DBV. De onderworpenheidseis uitbreiden tot de inkomsten die wel worden beoogd in de artikelen 6 tot en met 20, gaat in tegen de tekst van artikel 21.1 en de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting zelf (zie ook W. HEYVAERT, "Artikel 23. Wijze waarop dubbele belasting moet worden vermeden", in Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, Brussel, Larcier, 633 e.v.).

Ook het opzet van beide artikelen is volgens de Advocaat-Generaal totaal anders. In artikel 21, § 1 geldt dat de woonstaat (bv. België) de 'exclusieve' heffingsbevoegdheid verkrijgt over een bestanddeel van het overige inkomen, op voorwaarde dat België dat inkomstenbestanddeel daadwerkelijk belast. Artikel 23, § 1, a betreft daarentegen de situatie waarin de heffingsbevoegdheid reeds op basis van de artikelen 6 tot 20 DBV definitief aan de bronstaat is toegewezen wegens een voldoende bevonden aanknopingsfactor met de bronstaat. Volgens de Advocaat-Generaal is het net deze distributieve werking van het dubbelbelastingverdrag die vereist dat de woonstaat dan vrijstelt of een belastingkrediet verleent. Aangezien België gekozen heeft voor de vrijstellingsmethode, moet men volgens de Advocaat-Generaal consequent zijn en hierop niet terugkomen in die gevallen waarin daadwerkelijke belastingheffing in de bronstaat achterwege blijft.

Verdragsautonome interpretatie ?

Met dit arrest neemt het Hof van Cassatie standpunt in over de interpretatie van het begrip 'belast' bij toepassing van artikel 23, § 1, a van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag. De motivering van het Hof van Cassatie en van de Advocaat-Generaal bieden echter geen volledige duidelijkheid over de gevolgde systematiek.

In beginsel dient bij een discussie over de interpretatie van het begrip 'belast' te worden teruggegrepen naar artikel 3, § 2 van het (in casu Belgisch-Nederlands) dubbelbelastingverdrag. Dat bepaalt dat, bij onduidelijkheid over de interpretatie, een niet in het verdrag omschreven uitdrukking de betekenis heeft die deze uitdrukking heeft onder de interne wetgeving van de staat die het verdrag toepast (i.e. België), tenzij de context anders vereist.

De context waarvan sprake, omvat ook de gemeenschappelijke bedoeling van de verdrags- partijen bij de ondertekening van het verdrag (Randnummer 3.12 OESO-commentaar). Deze gemeenschappelijke bedoeling kan vereisen dat het begrip verdragsautonoom wordt uitgelegd. In het verdrag België-Nederland wordt uitdrukkelijk afgeweken van het OESO-Modelverdrag ('is belast' in plaats van 'mogen worden belast'). Volgens bepaalde auteurs kan deze afwijking niet anders worden verklaard dan als een uiting van de wil van beide partijen om dubbele niet-belasting te vermijden (zie L. DE BROE en D. VAN BORTEL, 'Kroniek Belastingrecht 2013', TRV 2014, 280). Anders concluderen zou volgens deze strekking in strijd zijn met de context.

Het Hof van Cassatie verwijst in zijn uitspraak echter niet naar enige verdragsautonome interpretatie van het begrip 'belast', en evenmin naar de systematiek vervat in artikel 3, § 2 van het dubbelbelastingverdrag.

Wat met 'exemption vaut impôt' ?

De logica zou gebieden dat bij gebrek aan een verdragsautonome interpretatie het Hof teruggrijpt naar de Belgische internrechtelijke invulling van het begrip 'belast'.

Het Hof blijft echter stil over de exemption vaut impôt-doctrine en de verenigbaarheid daarvan met het dubbelbelastingverdrag. Het Hof gaat niet na of het inkomen van de beroepswielrenner in Nederland 'aan een belastingstelsel is onderworpen'.

Overigens kan worden betwijfeld of een hypothetische toepassing van de exemption vaut impôt-doctrine in voorliggende casus tot een andere uitkomst zou hebben geleid.

Nederland is immers al langer vragende partij om artikel 17 en het principe van belastbaarheid van inkomsten van sportbeoefenaars in de bronstaat te herbekijken. Nederland gaf hier al gevolg aan in zijn interne wetgeving. Onder welomschreven omstandigheden verleent Nederland vrijstelling voor inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars (inwoners van een verdragsland) voor prestaties in Nederland. Concreet worden werkzaamheden in Nederland van een artiest of sportbeoefenaar die inwoner is van een verdragsland voor een werkgever die geen 'inhoudingsplichtige' is in de zin van de Nederlandse wetgeving, niet aangezien als het hebben verricht van arbeid in Nederland.

Volgens de Belgische Administratie is een inkomen echter ook 'belast' en dus aan een belastingstelsel onderworpen, wanneer de belastingwetgeving van de partnerstaat uitdrukkelijk bepaalt dat een inkomensbestanddeel niet belastbaar is of onder bepaalde voorwaarden is vrijgesteld (art. 8 circulaire nr. Ci.R9.Div/577.956 van 6 april 2010). In de rechtsleer wordt onderschreven dat 'vrijgesteld' inkomen onderworpen is aan een belastingstelsel en derhalve als 'belast' inkomen moet worden beschouwd (zie K. MORBEE, "Belgisch IFA rapport over Double non taxation", Cahiers de Droit Fiscal International, 2004).

Ook bij toepassing van de exemption vaut impôt-doctrine zou België dus naar onze mening het aan Nederland toe te wijzen inkomen van de wielrenner moeten vrijstellen, omdat het er uitdrukkelijk is vrijgesteld op basis van de interne wetgeving.

Besluit

Het Hof van Cassatie velt een merkwaardig arrest over de toepassing van artikel 23, § 1, a van het verdrag België-Nederland. Volgens het Hof moet België inkomsten waarvan de heffingsbevoegdheid aan Nederland toekomt, vrijstellen, ongeacht of de inkomsten effectief in Nederland zijn belast. Zonder hierop uitdrukkelijk in te gaan, ontdoet het Hof zo de exemption vaut impôt-doctrine van betekenis.

De relevantie van het arrest voor de praktijk en met name voor de verdragen met een 'is belast'-vermijdingsbepaling, is groot.

In deze nieuwsbrief kwam eerder ook al de mogelijke impact op het standpunt van de Belgische fiscus inzake de Nederlandse 'uitfasering van pensioenen in eigen beheer' aan bod ('Circulaire over Nederlandse uitfasering pensioenen in eigen beheer', Fisc. Int. 2018, nr. 411, 8).

De motivering van het Hof en de Advocaat-Generaal roept evenwel onder meer vragen op vanuit de toepassing van artikel 3, § 2 van het dubbelbelastingverdrag. Zoals hoger gezegd, ontbreekt in het arrest elke verwijzing naar de door dit artikel 3, § 2 voorgeschreven interpretatiemethode of enige verdragsautonome interpretatie van het begrip 'belast'.

Tot slot is onduidelijk hoe de interpretatie van het Hof van Cassatie, die leidt tot dubbele niet-belasting, zich verhoudt tot het OESO BEPS-actieplan en het daaruit voortgekomen multilateraal instrument (MLI; zie hierover, o.m., Fisc. Int. 2017, nr. 408, 1). Een van de doelstellingen van het BEPS-actieplan is namelijk het vermijden van dubbele niet-belasting. In een België-Nederland context hebben beide landen aangegeven dat de MLI-bepalingen in de tekst van het dubbelbelastingverdrag (momenteel in heronderhandeling) zelf zullen worden opgenomen. De vraag is verder ook hoogst relevant voor de toepassing van alle Belgische dubbelbelastingverdragen waarin de vermijdingsbepaling spreekt over 'is belast' en waarop de MLI-bepalingen toepassing zullen vinden.

Tiberghien Brussels

Tour & Taxis

Havenlaan|Avenue du Port 86C B.419
BE-1000 Brussels

T +32 2 773 40 00

F +32 2 773 40 55

info@tiberghien.com

Tiberghien Antwerp

Grotesteenweg 214 B.4
BE-2600 Antwerp

T +32 3 443 20 00

F +32 3 443 20 20

info@tiberghien.com

Tiberghien Ghent

Esplanade Oscar Van de Voorde 1
BE-9000 Gent

T +32 9 216 18 00

info@tiberghien.com

Tiberghien Hasselt

Torenplein 7 B13.1
BE-3500 Hasselt

T +32 11 57 00 13

info@tiberghien.com

Tiberghien Luxembourg

23, Boulevard Joseph II
LU-1840 Luxembourg

T +352 27 47 51 11

F +352 28 66 96 58

info@tiberghien.com