Schuldenaar RV
De RV is in principe verschuldigd door de personen die inkomsten van roerende goederen en kapitalen verschuldigd zijn, of door de eerste in België gevestigde tussenpersoon die tussenbeide komt bij de uitbetaling van inkomsten van buitenlandse oorsprong (art. 261, 1° en 2° WIB 1992). Op dit principe bestaan evenwel verschillende uitzonderingen. Eén ervan betreft de situatie waarin roerende inkomsten van Belgische oorsprong zonder inhouding of storting van RV worden toegekend of betaalbaar gesteld aan een aan de RPB onderworpen belastingplichtige. Deze laatste moet dan zelf de roerende voorheffing voldoen (art. 262, 1° WIB 1992). Hetzelfde geldt ook wanneer inkomsten van buitenlandse oorsprong door een aan de RPB onderworpen entiteit in België zijn geïnd of verkregen zonder inhouding of storting van de RV (Ibidem). Belangrijk is dat deze regeling (enkel) geldt in zoverre overeenkomstig de vigerende wettelijke en reglementaire bepalingen een roerende voorheffing verschuldigd is.
Over de toepassingsvoorwaarden van artikel 262, 1° WIB 1992 bestaat reeds geruime tijd discussie. Een kleine twintig jaar geleden stelde de Administratie dat, wanneer roerende inkomsten ten onrechte zonder inhouding van RV aan de bron werden toegekend, de rechtzetting enkel bij de schuldenaar (of de Belgische tussenpersoon) kan plaatsvinden. Artikel 262, 1° WIB 1992 zou enkel kunnen worden toegepast wanneer de (in principe verschuldigde) RV terecht niet werd ingehouden aan de bron op grond van een wettelijke of reglementaire bepaling (circulaire van 21 maart 2001, Ci.RH.233/531.107). Ook de minister van Financiën nam dit standpunt in (Vr. nr. 400 van 19 juni 2000 Eerdekens, Vr. en Antw. Kamer 2000-01, 2 april 2001, 7915; Fisc., nr. 820 , p. 12 #9134).
Eerste arrest
Op 9 januari 2015 oordeelde het Hof van Cassatie evenwel anders. Het Hof leidde uit de samenhang van de artikelen 261 en 262, 1° WIB 1992 af dat, indien een aan de RPB onderworpen belastingplichtige roerende inkomsten verkrijgt waarop overeenkomstig de vigerende wettelijke en reglementaire bepalingen roerende voorheffing verschuldigd is, zonder dat die voorheffing effectief wordt ingehouden of doorgestort aan de fiscus, de verplichting tot betaling van de RV wordt verlegd naar de genieter van de inkomsten, die de enige schuldenaar van de RV wordt. Het Hof verwierp bijgevolg het standpunt van de fiscus, en stelde dat enkel de genieter kan worden aangesproken bij een onterechte niet-inhouding van de RV.
De Administratie legde zich enkele maanden nadien bij deze rechtspraak neer, en vaardigde een nieuwe circulaire uit waarin het eerder geformuleerde standpunt werd herzien (AAFisc 27/2015 van 15 juni 2015; Fisc., nr. 1438 , p. 13 #19642). De Administratie bevestigde dat de aan de RPB onderworpen verkrijger van de inkomsten aangeduid wordt als enige schuldenaar van de RV, ongeacht of de niet-inhouding van de RV aan de bron terecht gebeurde. Een rechtzetting kan niet meer gebeuren lastens de schuldenaar van de inkomsten, aldus de fiscus. De circulaire was onmiddellijk van toepassing op alle hangende administratieve en gerechtelijke geschillen.
Nieuw arrest
De verrassing was dan ook groot toen (de Franstalige kamer van) het Hof van Cassatie eind vorig jaar lijnrecht inging tegen het eerdere arrest (van de Nederlandstalige kamer). Het Hof stelde in het nieuwe arrest dat uit de artikelen 261 en 262 WIB 1992 niet volgt dat de schuldenaar van de inkomsten die nagelaten heeft de wettelijk verplichte RV aan de bron in te houden, "van haar wettelijke verplichting tot inhouding van die RV ontheven zou zijn louter op grond dat de verkrijger van die inkomsten een aan de rechtspersonenbelasting onderworpen belastingplichtige zou zijn en evenmin dat die verkrijger degene zou worden die de voormelde voorheffing verschuldigd is". Bijgevolg kan in dat geval enkel de schuldenaar van de inkomsten worden aangesproken. Eerste advocaat-generaal Henkes had onder verwijzing naar de parlementaire voorbereiding in zijn conclusies gesteld dat artikel 262 WIB 1992 inderdaad een veel beperktere draagwijdte heeft, en enkel in een beperkt aantal gevallen toegepast kan worden, met name wanneer de niet-inhouding aan de bron terecht is gebeurd.
Naar aanleiding van dit arrest heeft de Administratie het geweer opnieuw van schouder veranderd. In haar voormelde nieuwe circulaire van 2 mei 2018 stelt zij vast dat het Hof van Cassatie de principes bevestigt die zij had vermeld in haar eerste circulaire van 2001. Op grond hiervan besluit zij, dat de richtlijnen zoals vermeld in haar circulaire van 15 juni 2015 niet langer van toepassing zijn. Voor de roerende inkomsten van Belgische oorsprong en de roerende inkomsten van buitenlandse oorsprong die in België worden geïnd door een aan de RPB onderworpen belastingplichtige, kan deze laatste slechts als schuldenaar van de RV worden aangeduid wanneer de niet-inhouding van de RV aan de bron een rechtsgrond heeft. De onterecht niet-ingehouden RV moet opnieuw bij de schuldenaar van de inkomsten worden nagevorderd. Ook nu verklaart de Administratie haar hernieuwde standpunt van toepassing op de hangende geschillen.
Commentaar
Opvallend is dat de administratieve visie op minder dan drie jaar tijd, twee keer is gewijzigd. Telkens is de wijziging ook van toepassing op de hangende geschillen. Gelet op het groot aantal procedures die in het kader van deze discussie hangende zijn, is de impact van de herziening zeer belangrijk. Bovendien stelt dit problemen op het vlak van de rechtszekerheid; belastingplichtigen die verwikkeld zijn in een discussie over de al dan niet verschuldigdheid van RV moeten hun werkwijze en benadering opnieuw aanpassen.
De kritiek op de (nu hernieuwde) administratieve visie is bekend. De tekst van artikel 262, 1° WIB 1992 is op zichzelf voldoende duidelijk, zodat er geen nood zou zijn om de bedoeling van de wetgever te onderzoeken (K. BRONSELAER en J. MOTTE, noot onder Cass. 9 januari 2015, AFT 2015, afl. 3, 33). De wetgever heeft uitdrukkelijk in een afwijking op de algemene regel voorzien ("in afwijking van artikel 261"), zodat artikel 262 WIB 1992 als afwijkende bepaling ten volle moet kunnen spelen. Het betreffende wetsartikel maakt nergens een onderscheid tussen terecht en onterecht niet-ingehouden RV, zodat ook de onterecht niet-ingehouden RV bij de genieter moet worden ingevorderd (zoals het Hof van Cassatie in 2015 besliste).
Ook als men de wetshistoriek van artikel 262, 1° WIB 1992 bekijkt, kan men zich afvragen of dit artikel enkel speelt wanneer de verzaking aan de bron terecht werd toegepast (zoals de Administratie beweert). Het artikel, zoals gewijzigd door de Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS 24 juli 1993), leek initieel bedoeld om elke vrijstelling van RV in hoofde van aan de RPB onderworpen entiteiten onmogelijk te maken, en op die wijze te vermijden dat zij roerende inkomsten belastingvrij zouden verkrijgen (de RV is bij hen immers een eindheffing). De tekst van artikel 262, 1° WIB 1992 werd door de Wet van 16 april 1997 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 23 mei 1997) evenwel gewijzigd. Aan de tekst werd toen toegevoegd dat de RV verschuldigd is door de (aan de RPB onderworpen) verkrijger van de inkomsten die zonder enige inhouding van RV worden toegekend of betaalbaar gesteld, doch enkel "in zoverre overeenkomstig de vigerende wettelijke en reglementaire bepalingen een roerende voorheffing verschuldigd is". Deze aanvulling vond plaats in het kader van de invoering van een verzaking aan RV voor dividenden van een PRIVAK. Zij werd door de wetgever als volgt verantwoord : "Het is evenwel passend het Wetboek van de inkomstenbelastingen te wijzigen om deze vrijstelling effectief te maken en dit zowel voor de particulieren die aangifteverplichtingen hebben, als voor de belastingplichtigen die aan de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn, die de verplichting hebben zelf de voorheffing te storten wanneer die niet werd ingehouden".
Door deze wetswijziging wou de wetgever bijgevolg voorkomen dat een aan de RPB onderworpen belastingplichtige toch nog RV zou moeten betalen op ontvangen roerende inkomsten die door de wet of een KB uitdrukkelijk vrijgesteld zijn van RV aan de bron. Dit betekent o.i. a contrario dat artikel 262, 1° WIB 1992 wel degelijk speelt wanneer de RV ten onrechte niet aan de bron werd ingehouden. In dat geval is "overeenkomstig de vigerende wettelijke en reglementaire bepalingen" immers RV verschuldigd. Hieruit volgt o.i. ook dat, wanneer de verzaking aan de bron terecht werd toegepast, artikel 262, 1° WIB 1992 in principe niet toegepast kan worden, behoudens wanneer expliciet in de toepassing ervan is voorzien in de verzakingsbepaling zelf (bv. door vermelding "onverminderd de toepassing van artikel 262, 1° WIB 1992"). Dergelijke gevallen zijn evenwel uitermate schaars (zie bv. art. 4, 2° KB van 26 mei 1994).
Uit het voorgaande volgt o.i. dat artikel 262, 1° WIB 1992 daadwerkelijk kan spelen wanneer de niet-inhouding van RV onterecht gebeurde. Het arrest van het Hof van Cassatie van 10 november 2017, en de overeenstemmende circulaire, lijken ons bijgevolg niet het eindpunt van de discussie te zijn.
