Advocaten / Avocats / Lawyers

Home>Publications>Vangnetbepaling (oud): rechtbank bevestigt (te) ruime toepassing

woensdag, 28 februari 2018

Vangnetbepaling (oud): rechtbank bevestigt (te) ruime toepassing

Terwijl de wetgever inmiddels de scherpe kantjes van de 'vangnetbepaling' in de BNI enigszins heeft afgevijld, duiken in de rechtspraak de eerste uitspraken op over de 'oude' versie van de vangnetbepaling (zoals van toepassing tot midden 2016). Zo heeft de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen beslist om zich - niettegenstaande de uitgebreide argumentatie van de belastingplichtige - te houden aan de letterlijke tekst van de oude vangnetbepaling. Reden waarom de rechtbank er geen bezwaar in ziet dat de Administratie de vangnetbepaling in casu toepast op de door de belastingplichtige betaalde 'chartervergoedingen en havenrechten' in de scheepvaartsector (Rb. Antwerpen 26 mei 2017).

Rechtbank/Hof: Rb. Antwerpen
Datum van uitspraak: 26 mei 2017
Wetboek: W.I.B. 92
Artikel: 228

Onduidelijkheid?

De zogenaamde 'vangnetbepaling' werd in het kader van de BNI initieel ingevoerd met ingang van 1 januari 2013 door de wet van 13 december 2012 "houdende fiscale en financiële bepalingen" (BS 20 december 2012). De oorspronkelijke bedoeling van de wetgever was ervoor te zorgen dat België (bepaalde categorieën van) inkomsten genoten door niet-inwoners effectief zou kunnen belasten in de gevallen waarin een dubbelbelastingverdrag de heffingsbevoegdheid toewijst aan België. De regering had immers vastgesteld dat België, als bronstaat, voor sommige inkomsten heffingsbevoegd was op basis van het toepasselijke dubbelbelastingverdrag, maar deze bevoegdheid niet effectief kon uitoefenen bij gebrek aan bepaling in het intern recht die de inkomsten belastbaar stelde. Om deze leemte op te vullen, werd een derde paragraaf toegevoegd aan artikel 228 WIB 1992 (cf. het artikel dat de in de BNI belastbare inkomsten omschrijft). Op grond van deze 'vangnetbepaling' werden categorieën van inkomsten die (in hoofde van inwoners) belastbaar zijn in de personenbelasting of de vennootschapsbelasting, maar niet (in hoofde van niet-inwoners) in de BNI, onder bepaalde voorwaarden, eveneens belastbaar in deze laatste belasting. In dat geval moet de (Belgische) schuldenaar bedrijfsvoorheffing à rato van 33 % inhouden op het betaalde bedrag, na aftrek van een kostenforfait van 50 % (art. 270, 7° WIB 1992 en art. 87, 5° KB/WIB 1992).

De totstandkoming van de bepaling kende echter een eerder chaotisch verloop.

* Vooreerst wees de Raad van State erop dat er wellicht een probleem rees met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, indien de bepaling enkel inkomsten zou viseren die worden toegekend aan buitenlandse ondernemingen gevestigd in 'verdragsstaten'. De regering breidde de regeling daarom uit tot ondernemingen gevestigd in 'niet'-verdragsstaten (althans wanneer zij niet kunnen bewijzen dat de betrokken inkomsten aldaar daadwerkelijk werden belast).

* Voorts gaf de memorie van toelichting bij de nieuwe wetsbepaling - wat de situatie van buitenlandse ondernemingen in verdragsstaten betreft - een overzicht van een achttal dubbelbelastingverdragen waarin er sprake is van de geviseerde inkomsten (MvT, Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53-2458/001, 40).

De Raad van State ging ervan uit dat dit overzicht louter exemplatief was, terwijl de memorie van toelichting het tegendeel leek te beweren. Na hierover te zijn ondervraagd door de Raad van State, antwoordde de gemachtigde van de regering bovendien dat het overzicht jaarlijks zou worden bijgewerkt in het zgn. 'bericht aan de werkgevers' om te vermijden dat Belgische schuldenaars telkens de van toepassing zijnde verdragen zouden moeten verifiëren om na te gaan of er een inhoudingsplicht bestaat. De Raad van State antwoordde daarop dan weer dat het legaliteitsbeginsel vereist dat de geviseerde inkomsten duidelijk in de wet zelf opgenomen worden. Vandaar dat de oorspronkelijke ontwerptekst van de vangnetbepaling uiteindelijk als volgt aangepast werd : "De belasting wordt eveneens geheven van de inkomsten die niet door [art. 228,] § 1 en § 2 worden beoogd maar die overeenkomstig de voorgaande titels van dit wetboek als belastbare inkomsten beschouwd worden en ten laste vallen van" een inwoner of een Belgische inrichting van een niet-inwoner.

* Last but not least, leek de memorie van toelichting, voor inkomsten betaald aan ondernemingen gevestigd in niet-verdragsstaten, de bepaling te beperken tot 'diensten', terwijl zulks opnieuw niet duidelijk uit de wettekst bleek (zie over deze interpretatiemoeilijkheden,B.PEETERS,"Enkele merkwaardige nieuwe bepalingen in de BNI", Fisc. Int. 2012, nr. 348, 1).

Feiten

Het was deze initiële versie van de vangnetbepaling die ter sprake kwam voor de rechtbank te Antwerpen. Het vonnis handelt over een Belgische vennootschap actief in de scheepsvaartsector. Zij charterde in 2014 en 2015 een aantal schepen met bemanning op basis van zogenaamde 'time chartercontracten' bij een aantal buitenlandse ondernemingen gevestigd in landen waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft (o.m. Panama en de Marshalleilanden).

In eerste instantie hield de vennootschap geen bedrijfsvoorheffing in op betalingen in het kader van deze chartercontracten omwille van diverse redenen, zoals de onduidelijkheid van de vangnetbepaling en de aangekondigde wijziging van de bepaling in de Regeringsverklaring van 9 oktober 2014. Aangezien die wetswijziging langer duurde dan verwacht, besliste de vennootschap dan toch - onder voorbehoud - de BV te storten (het zou inderdaad immers duren tot de wet van 18 december 2016 (BS 20 december 2016, derde editie) vooraleer de bepaling werd aangepast; zie het kaderstukje over de aangepaste versie).

Rb. Antwerpen 26 mei 2017

Voor de rechtbank eist de vennootschap de terugbetaling van deze bedrijfsvoorheffing. Zij haalt daarvoor vier argumenten aan.

* Vooreerst wijst de vennootschap erop dat de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever erin bestond de vangnetbepaling van toepassing te maken op de limitatief in de memorie van toelichting opgesomde inkomsten vermeld in een achttal dubbelbelastingverdragen. Daartoe behoren de door de vennootschap betaalde vergoedingen in een exhaustieve interpretatie (zie hoger) evenwel niet. De belastingplichtige vindt het dan ook logisch dat enkel dezelfde soort inkomsten worden geviseerd in het kader van de door de Raad van State voorgestelde uitbreiding naar niet-verdragsstaten. Aangezien de Raad had verwezen naar een in het kader van het gelijkheidsbeginsel ongeoorloofd onderscheid, is dit argument ons inziens niet onlogisch.

* Daarnaast argumenteert de vennootschap dat het nooit de bedoeling van de wetgever is geweest om dergelijke charterbetalingen te onderwerpen aan de nieuwe belasting, omdat dit een zeer zware en daardoor onbedoelde concurrentiehandicap zou betekenen voor Belgische scheepvaartondernemingen. Dit blijkt volgens de vennootschap o.m. uit het feit dat deze vergoedingen niet meer onder het toepassingsgebied van de vangnetbepaling vallen, zoals aangepast in 2016.

* Ook wijst de vennootschap erop dat de betaalde vergoedingen - als ze al onder de wetsbepaling zouden vallen - niet geacht kunnen worden ten laste te vallen van een Belgische onderneming. De vennootschap geniet immers het stelsel van de zgn. 'tonnagetaks' op grond waarvan haar belastbaar resultaat forfaitair wordt vastgesteld.

* Tot slot stelt de vennootschap dat er sprake is van een schending van het zgn. 'voorzienbaarheidsbeginsel' dat gewaarborgd wordt door o.m. artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM. Op grond van vaststaande rechtspraak van het EHRM impliceert dit beginsel dat een belastingnorm precies, toegankelijk en voorzienbaar moet zijn, zodat de belastingplichtige in redelijke mate de gevolgen van een bepaalde handeling kan voorzien op het tijdstip dat die handeling wordt verricht. Het EHRM formuleert dit als volgt : "It also refers to the quality of the law in question, requiring that it be accessible to the persons concerned, precise and foreseeable in its application [...]" (EHRM 9 november 1999, Spacek s.r.o. v. Czech Republic, 1999, overw. 57-61;EHRM 5 januari 2000, Beyerler v. Italië; EHRM 14 oktober 2010, Shchokin v. Oekraïne; zie ook Br. PEETERS,"The protection of the right to property in Article 1 of the First Protocol to the European Human Rights Convention limiting the fiscal power of states",in L. HINNEKENS en Ph. HINNEKENS (eds.), A vision of taxes within and outside European borders, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2008, (679) 691).Ook het Hof van Cassatie en het Grondwettelijk Hof hebben dit beginsel bevestigd. Welnu, zo meent de vennootschap, de talrijke problemen bij de interpretatie van de vangnetbepaling tonen aan dat de wettekst absoluut niet duidelijk was en daardoor niet voldeed aan het 'voorzienbaarheidsbeginsel'.

Beslissing rechtbank

Voor de eerste twee hierboven vermelde argumenten - de limitatief in de memorie van toelichting opgesomde inkomsten en de initiële bedoeling van de wetgever - haalt de rechtbank een passage in diezelfde memorie aan die, volgens haar, verwijst naar diensten in het algemeen en geenszins een beperking inhoudt tot de diensten vermeld in de dubbelbelastingverdragen die worden opgesomd in de memorie. Bovendien wijst de rechtbank erop dat een dergelijke beperking ook helemaal niet blijkt uit de wettekst. Wat de verwijzing naar de later aangepaste wettekst betreft, houdt de rechtbank de boot af door aan te geven dat de wetgever er duidelijk voor gekozen heeft de aangepaste wetgeving pas te laten ingaan op 1 juli 2016, zonder dat er sprake is van enig retroactief effect.

Ook het argument dat de betalingen niet ten laste zijn van een Belgische schuldenaar omdat de vennootschap het stelsel van de tonnagetaks geniet, vindt geen gehoor bij de rechtbank. Het is volgens deze laatste niet omdat in dit stelsel de kosten forfaitair worden bepaald dat er van 'tenlasteneming' geen sprake kan zijn.

Wat ten slotte het argument van de 'voorzienbaarheid' betreft, verwijst de rechtbank in eerste instantie naar een ruling van 9 december 2014 (nr. 2014.540). Daarin heeft de Rulingcommissie duidelijk aangegeven dat zgn. charterbetalingen door een Belgische scheepvaartonderneming die het stelsel van de tonnagetaks geniet, wel degelijk onder de (oude) bepaling ressorteerden. Deze ruling werd bovendien afgeleverd aan een met de belastingplichtige verbonden vennootschap. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de wettekst in casu duidelijk was en dat de interpretatie ervan door de Rulingcommissie in de voormelde ruling hiermee perfect in overeenstemming is. De onzekerheid waarnaar de belastingplichtige verwees, bestond volgens de rechtbank dus enkel op het vlak van de al dan niet retroactieve toepassing van wat de aangepaste wet zou worden.

Conclusie

De beslissing van de rechtbank is in lijn te brengen met de letterlijke tekst van de vangnetbepaling in de versie ervan vóór de wetswijzing in 2016. Er kan evenwel niet ontkend worden dat deze bepaling heel wat interpretatieproblemen inhield en in sommige gevallen een duidelijk 'overkill-effect' met zich meebracht. De betrokken vennootschap lijkt dan ook de dupe te zijn geworden van een te welwillende interpretatie van een onvoldoende doordacht ingevoerde wetgeving.

Kaderstukje

Nieuwe vangnetbepaling : circulaire en eerste ruling

Zoals gezegd, geldt er sinds 1 juli 2016 een nieuwe versie van de vangnetbepaling. Deze nieuwe versie :

(1) beperkt de regeling nu wel uitdrukkelijk tot de (niet in art. 228, § 1 en 2 WIB 1992 bedoelde) 'winsten' en 'baten' "die voortkomen van om het even welke dienst geleverd aan" een rijksinwoner in het kader van een beroepsactiviteit die winst of baten oplevert; of aan een belastingplichtige onderworpen aan de vennootschapsbelasting; of aan een aan de rechtspersonenbelasting onderworpen rechtspersoon; of nog aan een Belgische inrichting van een buitenlandse onderneming;

(2) beperkt de regeling nu bovendien tot de situatie waarin de dienstverrichter (de niet-inwoner dus) "zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt" t.a.v. de voormelde inwoner (of Belgische inrichting) aan wie de dienst geleverd wordt; en

(3) bevat daarnaast nog steeds de regel dat de vangnetbepaling enkel van toepassing is, 'in de mate dat' de betreffende inkomsten in België belastbaar zijn op grond van een dubbelbelastingverdrag, of 'in de mate' dat (in een niet-verdragssituatie) de belastingplichtige niet kan aantonen dat de inkomsten "daadwerkelijk worden belast in de Staat waarvan hij inwoner is" (zie Fisc. Int. 2017, nr. 398, 7).

'Ten laste van' versus 'ten behoeve van'

 De Administratie heeft de vernieuwde vangnetbepaling inmiddels van commentaar voorzien via haar circulaire van 30 juni 2017 (nr. 2017/C/40; zie Fiscoloog 2017, nr. 1528, 1). Daarin heeft zij er o.m. op gewezen dat volgens de 'oude' versie van de vangnetbepaling de bedoelde inkomsten "ten laste" moesten "vallen" van een inwoner of Belgische inrichting van een buitenlandse onderneming. In de 'vernieuwde' versie luidt het dat de "dienst geleverd" moet zijn "aan" een (in voormeld punt (1) bedoelde) inwoner of Belgische inrichting. Zij zegt daarentegen niets meer over het 'ten laste vallen' van de inkomsten. Daaruit heeft de Administratie afgeleid dat het nu "volstaat" dat de dienst "geleverd [wordt] aan" een geviseerde inwoner of Belgische inrichting; en dat het niet vereist is dat de bedoelde inkomsten ook ten laste zijn van diezelfde inwoner of Belgische inrichting, "zoals dat bij de oorspronkelijke wettekst wel vereist was" (circ., nr. 9). De circulaire heeft daaraan het gevolg vastgeknoopt dat in de nieuwe regeling de 'schuldenaar' van de bedrijfsvoorheffing "niet noodzakelijk" de belastingplichtige is "ten behoeve waarvan de dienst werd geleverd" (circ., nr. 20); (pro memorie : ook in de nieuwe regeling moet BV worden ingehouden op de inkomsten die onder de vangnetbepaling vallen).

Deze situatie kan zich in het bijzonder voordoen in groepssituaties. Stel dat een buitenlandse moedervennootschap 'ten behoeve van' haar Belgische dochtervennootschap een dienst afneemt bij een buitenlandse dienstverrichter. Dat de buitenlandse moeder de vergoeding i.v.m. deze dienst ten laste neemt, verhindert niet dat de vernieuwde vangnetbepaling van toepassing kan zijn (indien de vergoeding i.v.m. de aan de Belgische dochter geleverde dienst in hoofde van de buitenlandse genieter kwalificeert als een 'winst of baat' in de zin van de vangnetbepaling), zodat de moeder strikt genomen ertoe gehouden kan zijn Belgische bedrijfsvoorheffing in te houden. Uiteraard mits ook alle andere voorwaarden van de vernieuwde vangnetbepaling zijn vervuld, zoals de voorwaarde inzake het bestaan van een 'band van wederzijdse afhankelijkheid'. Deze band moet - gelet op de uitdrukkelijke wettekst - bestaan tussen de buitenlandse dienstverrichter en de inwoner (of Belgische inrichting) aan wie de dienst geleverd wordt (hier dus de Belgische dochtervennootschap).

Hetzelfde kan zich voordoen in de situatie waarin het buitenlands hoofdhuis de vergoeding ten laste neemt voor een dienst die 'ten behoeve van' haar 'Belgische' inrichting werd geleverd door een buitenlandse dienstverrichter.

En wat dan als het in een dergelijke situatie gaat om een dienst die ten behoeve van zowel de buitenlandse moeder als de Belgische dochter (inrichting) wordt geleverd ? Wellicht zal de vergoeding dan moeten worden opgesplitst om dat deel ervan te identificeren dat betrekking heeft op de aan de Belgische dochter (inrichting) geleverde dienst.

Niet-concurrentieovereenkomst en wederzijdse afhankelijkheid

De vernieuwde vangnetbepaling is inmiddels ook ter sprake gekomen voor de Rulingcommissie (ruling nr. 2017.544 van 3 oktober 2017). Daar ging het (kort samengevat) om een Belgische vennootschap A die voet aan wal wil krijgen op een bepaalde buitenlandse markt en in dat verband een "supply agreement" wil afsluiten met de lokale vennootschap B, "een belangrijke speler binnen de markt" waarop A actief is. Op grond daarvan gaat B de verbintenis aan het product waarin A handelt, gedurende een bepaalde periode uitsluitend af te nemen bij A. Vennootschap B is opgericht door persoon C (niet-rijksinwoner). Met deze persoon zal de Belgische vennootschap A een 'niet-concurrentieovereenkomst' afsluiten op grond waarvan de betrokkene er zich gedurende de afgesproken termijn toe verbindt in welbepaalde landen geen 'concurrentie aan te gaan met de activiteiten van B'. Valt de vergoeding die A in ruil daarvoor betaalt aan C onder de 'vangnetbepaling' ?

De Rulingcommissie meent van wel, aangezien het in casu gaat om een vergoeding die voortkomt "uit de levering van een dienst" (in dit verband stelt de Rulingcommissie, net zoals de voormelde circulaire, dat het begrip 'dienst' in de zin van de vangnetbepaling "elke handeling" betreft "die geen levering van goederen is", alsook dat "de plaats waar de dienst wordt gepresteerd geen enkel belang heeft"; randnr. 25). De Commissie meent in casu voorts dat "zodra [de niet-concurrentieovereenkomst] ondertekend zal zijn", A en C "wederzijds afhankelijk zullen zijn" (randnr. 27). Bijgevolg is ook voldaan aan de nieuwe voorwaarde dat er een band van 'wederzijdse afhankelijkheid' moet bestaan tussen de Belgische afnemer (A) en de buitenlandse dienstverrichter (C). (CB)

Editie: Fiscoloog Internationaal 409 p. 4

Publicatiedatum: 31 december 2017

Tiberghien Brussels

Tour & Taxis

Havenlaan|Avenue du Port 86C B.419
BE-1000 Brussels

T +32 2 773 40 00

F +32 2 773 40 55

info@tiberghien.com

Tiberghien Antwerp

Grotesteenweg 214 B.4
BE-2600 Antwerp

T +32 3 443 20 00

F +32 3 443 20 20

info@tiberghien.com

Tiberghien Ghent

Esplanade Oscar Van de Voorde 1
BE-9000 Gent

T +32 9 216 18 00

info@tiberghien.com

Tiberghien Hasselt

Torenplein 7 B13.1
BE-3500 Hasselt

T +32 11 57 00 13

info@tiberghien.com

Tiberghien Luxembourg

23, Boulevard Joseph II
LU-1840 Luxembourg

T +352 27 47 51 11

F +352 28 66 96 58

info@tiberghien.com